Применяемый в настоящее время порядок исчисления НДС тесно связан с его бухгалтерским учетом и зависит от вида деятельности налогоплательщика, содержания и назначения проводимых им хозяйственных операций. Для того, чтобы свободно владеть методами и приемами исчисления НДС следует различать понятия : а) налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет; б) налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей; в) налог на добавленную стоимость, уплаченный за приобретенные товары (работы, услуги); г) налог на добавленную стоимость, принимаемый к зачету по приобретенным товарам, работам, услугам. Рассмотрим учетную и расчетную специфику вышеназванных видов НДС.
Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется следующими методами :
1) до 28 апреля 1995 г. - как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, работы, услуги, и суммами налога, уплаченными поставщикам за товары, работы, услуги, стоимость которых фактически списана в отчетном периоде на издержки производства;
2) с 28 апреля 1995 г. - как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию и суммами налога, фактически уплаченными за приобретенные материальные ценности, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;
3) по расчетным ставкам с суммы разницы между ценами реализации товаров с НДС и ценами их приобретения с НДС за минусом налога, уплаченного поставщикам за приобретенные и списанные на издержки обращения материальные ресурсы, услуги, работы, - до 28 апреля 1995 г. по предприятиям торговли, общественного питания и другим, получающим доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок;
4) с 28 апреля 1995 г. по предприятиям розничной торговли и общественного питания - по расчетным ставкам с суммы разницы между ценой реализации товаров и ценой их приобретения с НДС за минусом налога, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;
5) с 28 апреля 1995 г. по заготовительным, снабженческо - сбытовым, оптовым и другим аналогичным предприятиям - как разница между налогом, полученным за реализованные товары, работы, услуги, и суммой налога, уплаченной поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.
Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, определяется на основе действующих ставок, объема реализации продукции и размеров полученных от других предприятий денежных средств. Сумма налога, выделенная отдельно в документах по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, отгружается в составе выручки от реализации продукции.
Основным моментом при определении НДС, полученного от покупателей продукции, является момент возникновения налогооблагаемого оборота. В настоящее время используется общий порядок, основанный на установленном самим налогоплательщиком методе определения выручки от реализации продукции (в момент оплаты товара или в момент отгрузки продукции).
При определении же сумм налога, подлежащих зачету, необходимо иметь в виду, что не все суммы налога, уплаченные поставщикам, возвращаются налогоплательщику. При этом суммы НДС могут покрываться за счет следующих источников:
-относиться к зачету
-относиться на себестоимость продукции
-покрываться за счет средств предприятия.
Право на зачет сумм НДС уплаченных, по общему правилу, возникает при наступлении следующей совокупности фактов:
- факт оплаты материальных ресурсов;
- факт оприходования (получения доступа к распоряжению имуществом).
Следовательно, момент возникновения облагаемого оборота по НДС и момент возникновения права на зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам, юридически могут и не совпадать.
Исходя из вышеперечисленной методики исчисления налога на добавленную стоимость все ошибки действующего законодательства о НДС можно подразделить на две большие группы:
- ошибки, повлекшие за собой необоснованное занижение налогооблагаемой базы по НДС (не включение в облагаемый оборот выручки от реализации продукции, работ, услуг, выручки от прочей реализации материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов, не включение в облагаемый оборот средств, полученных в порядке частичной оплаты за продукцию, работы, услуги и другие случаи) - около 30 % всех доначисленных сумм налога на добавленную стоимость и спецналога;
- ошибки, повлекшие за собой необоснованное завышение сумм налога, принимаемых к зачету (относимых на расчеты с бюджетом в дебет 68 счета) - около 70 % всех доначисленных в бюджет сумм НДС табл. 2.1.
Обе группы ошибок очень многообразны по содержанию и их анализ позволяет выявить характерные пробелы действующего законодательства о налоге на добавленную стоимость.
Таблица 2.1
| По данным ГНИ по Вахитовскому району № 1 г. Казани | |||
| Характерные ошибки, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость | |||
| по наиболее крупным налогоплательщикам Вахитовского района г. Казани | |||
| в млн. рублей | |||
| Ссылка на | Доля вида | ||
| Характерное нарушение действующего законодательства об НДС, | пункт и раздел | Сумма | нарушения |
| выявленное в результате документальных проверок в 1997 году | Инструкции № 39 | в итоге | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Включение в облагаемый оборот не всего объема реализации | п. 4 разд. IV | 2 536,47 | 10,46 % |
| Исчисление НДС не со всей суммы авансов и предоплат, поступивших на р/с | п. 9 разд. IV | 70,13 | 0,29 % |
| Невключение в облагаемый оборот стоимости работ, выполненных хозяйст. способом | п. 11 разд. IV | 4 033,90 | 16,64 % |
| Возмещение НДС по оприходованным, но не оплаченным материалам (работам) | п. 19 разд. IX | 17 480,31 | 72,12 % |
| Возмещение НДС по материалам, приобретенным у частных предпринимателей | п. 19 разд. IX | 51,28 | 0,22 % |
| Возмещение НДС по работам, услугам, освобожденным от НДС | п. 12 разд. V | 65,50 | 0,27 % |
| Всего доначислено в результате документальных проверок за 1997 год | 24 237,59 | 100 % | |
Исходя из анализа таблицы 2.1 видно, что самые крупные доначисления налога в бюджет происходят из-за необоснованного отнесения на расчеты с бюджетом сумм налога по оприходованным, но не оплаченным материалам, работам, услугам производственного характера. Так, в результате проведенных документальных проверок на предприятиях ПЭО «Татэнерго» общая сумма доначисленного налога по причине завышения сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета составила 9544,33 млн. рублей. Вторым крупным нарушителем п. 19 разд. IX Инструкции № 39 является ЭПУ «Казаньгоргаз», который возмещал НДС за приобретенный газ по АВИЗО Таттрансгаза без фактической оплаты последнего. Сумма доначисленного налога по ЭПУ «Казаньгоргаз» составила 5708,4 млн. рубл. Основной причиной таких нарушений законодательства со стороны крупнейших производителей энергии в Республике Татарстан является сложная экономическая обстановка в регионе, выражающаяся в громадной системе неплатежей в экономике, невозможностью осуществления прямых денежных расчетов с потребителями, проведением неденежных зачетов с использованием векселей Ак Барс Банка и большой дебиторской задолженностью потребителей энергии и газа перед производителями.
Анализ типичных ошибок в практике финансово-хозяйственной деятельности предприятий показывает, что многие ошибки, возникающие в процессе оформления первичной учетной документации, ведения учета движения материальных ценностей, реализации продукции, работ, услуг и формирования финансовых результатов, влекут за собой серьезные меры финансовой ответственности при их выявлении в ходе налоговых проверок.
Одной из самых распространенных ошибок является самостоятельное выделение сумм НДС при их отсутствии в расчетно-платежных документах, в частности, при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) за наличный расчет у организаций розничной торговли и у частных предпринимателей. Самостоятельное выделение сумм НДС расчетным путем и принятие их к зачету покупателем в данном случае является нарушением пункта 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Нарушение такого рода встречаются практически в каждом втором акте документальных проверок, что свидетельствует о необходимости унификации законодательства об НДС, то есть отмены специального порядка расчета НДС по предприятиям розничной торговли и общественного питания, а также отмены освобождения от НДС частных предпринимателей без образования юридического лица. Однако нарушения этого вида обычно не носят катастрофический по размерам для предприятия характер, наиболее крупное из всех было выявлено в ходе документальной проверки ППТК «Татэнерго», в результате чего в бюджет было доначислено 51278,2 тыс. рублей.
Довольно часто допускаются ошибки при определении сумм НДС, подлежащих к зачетуперед бюджетом по горюче-смазочным материалам, приобретаемым за наличный расчет через АЗС. В частности, при выделении НДС расчетным путем применяется ставка 16,67 процента, в то время как в соответствии с пунктом 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 в этом случае к зачету принимаются суммы налога, исчисленные по расчетной ставке 13,79 процента от стоимости этих материалов. Причиной такого рода нарушений является сложность и запутанность применения НДС к горюче-смазочным материалам, облагаемым налогом на реализацию ГСМ.