Преобладание содержания над формой. В докладе Рабочей группы по международным стандартам[2] сказано, что при составлении отчетности операции и события можно рассматривать с точки зрения их юридической формы, поскольку они вытекают из договорных отношений, и с экономической точки зрения, выделяя в бухгалтерской отчетности экономическое содержание операций, даже если юридическая форма отличается от экономического содержания и предполагает иную оценку данного явления. В тех случаях, когда такой подход противоречит принятому законодательству, этот факт, его воздействие на финансовое положение и результаты коммерческой деятельности необходимо указывать в документации.
В Положении по бухгалтерскому учету от 28 июля 1994г. «Учетная политика предприятия» предусматривается, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования, тем самым в нашем учете закрепляется концепция приоритета содержания над формой.
Специалисты Минюста РФ полагают, что в соответствии с Гражданским кодексом РФ к активам любой организации можно относить только стоимость ее собственного имущества. Именно таким образом трактуется положение п.2 статьи 8 Закона о бухгалтерском учете: «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». На этом основании возникает требование учитывать лизинговое имущество на внебалансовых счетах, несмотря на то, что по своему экономическому содержанию лизингополучатель вполне может учитывать его в балансе как имущество, приравниваемое к собственному. По договору лизинга арендатор может заказать любое оборудование, а лизингодатель оплачивает его и передает арендатору на полный амортизационный срок, т.е. по сути, безвозвратно. В течение срока аренды арендатор обязан оплатить стоимость оборудования с учетом процентов за пользование кредитом. Но лизинговое оборудование будет числиться и амортизироваться на балансе лизингодателя. Лизинговые операции часто проводят банки, следовательно, лизинговое имущество числится на балансе банка. Если тот же банк выдает организации долгосрочный кредит на покупку оборудования по кредитному договору, а не договору лизинга, то такое оборудование по форме и содержанию будет учитываться и амортизироваться на балансе организации, его купившей и эксплуатирующей.
И в первом, и во втором случае оборудование используется в экономике организации с одинаковыми последствиями. В учете оно будет отражено по-разному, а бухгалтерская отчетность укажет различные характеристики структуры собственного заемного капитала и существенные отклонения в показателях эффективности.
Понятность формы представления отчетности связана с ее стандартным содержанием и форматом, устанавливаемым Министерством финансов для всей бухгалтерской отчетности страны.
Нейтральность. Отчетная информация должна быть объективной по отношению к разным пользователям. Практическое применение этого принципа затруднено, поскольку при составлении отчетности доминируют интересы регулирующих органов.
Осмотрительность должна обеспечить нейтрализацию фактора неопределенности, влияющего на достоверность информации. Рабочая группа по международным стандартам учета и отчетности под осмотрительностью подразумевает большую готовность к учету потенциальных убытков или пассивов, нежели потенциальных прибылей или активов.
В Положении по бухгалтерскому учету, утвержденному Минфином РФ 28.07.1994 г. «Учетная политика предприятия», установлено, что учетная политика должна обеспечить большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Концепция осмотрительности изложена почти в такой же формулировке, каконапредставлена Рабочей группой по международным стандартам.
Действующие методические инструкции по учету предусматривают начисление оценочных резервов по ценным бумагам, товарно-материальным запасам, сомнительным долгам, но на практике такие резервы создаются очень редко. В самих методиках содержатся противоречия. Например, резерв по сомнительным долгам рекомендуется начислять только по окончании отчетного года, в то время как бухгалтерская отчетность составляется ежеквартально. В указаниях по учету векселей Министерство финансов предписало проценты по векселям полученным, но не оплаченным и не индоссированным отражать на счете прибыли по мере их получения, а не по мере реализации, как того требует концепция осмотрительности. Проценты к оплате не начисляются, а часто проводятся в учете по мере их фактической оплаты. То же касается пеней и штрафов по договорам, обязательствам и претензиям. Потребление различных услуг, энергии включается в издержки производства и обращения по мере поступления и оплаты счетов поставщиков и подрядчиков, а не по мере производственного потребления. В полной мере этот принцип не соблюдается в России, так как бухгалтер не может
представлять информацию на основе профессиональных оценок.
Возможность проверки обеспечивается целым рядом обязательных правил, установленных Законом о бухгалтерском учете. Записи в бухгалтерском учете осуществляются на основе оправдательных первичных документов, которые оформляются на все хозяйственные операции в порядке, предусмотренном статьей 9 Закона. Закон обязывает вести бухгалтерский учет непрерывно с момента регистрации организации до ее ликвидации либо реорганизации, регистрируя на счетах бухгалтерского учета все хозяйственные факты и результаты инвентаризации. Все данные из первичных оправдательных документов регистрируются путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.
Сопоставимость информации гарантируется нормами статьи 6 (п.п. 3, 4) Закона о бухгалтерском учете и Положением по бухгалтерскому учету от 28.07.94 г. «Учетная политика предприятия», которыми обеспечивается стабильность учетной политики, последовательность методов обработки данных и устанавливается порядок изменения учетной политики в случаях, когда это имеет существенные последствия для понимания отчетной информации пользователями. Статья 14 Закона о бухгалтерском учете устанавливает календарные границы отчетного года и определяет, что квартальная (и месячная) отчетность является промежуточной и составляется недостающим итогом с начала отчетного года. Применение данного принципа также затруднено, так как российское законодательство очень часто изменяется, и соответственно меняются требования к составлению отчетности, а, следовательно, отчетность за разные периоды может отличаться.
Применение метода функционирующего предприятия прямо предусмотрено Положением от 28.07.1994 «Учетная политика предприятия»: учетная политика исходит из того, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства предприятия будут погашаться в установленном порядке. Реально он не применяется, так как экономическая ситуация в России очень часто изменяется и пользователи не могут делать выводы о дальнейшей деятельности предприятия исходя из данных финансовой отчетности.
Применение метода начислений также предусмотрено Положением об учетной политике предприятия: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В докладе Рабочей группы экспертов по международным стандартам указывается, что операции и события учитываются в отчетном балансе и отчете о прибылях и убытках на момент их возникновения, а не на момент поступления или выплаты денежных средств. Оба положения концептуально совпадают. Сегодня можно сказать, что подавляющая часть фактов хозяйственной деятельности отражается в бухгалтерском учете методом начисления. Для полного решения поставленной задачи приняты меры по реальному отделению бухгалтерской отчетности от налоговой отчетности.
Сопоставление и анализ концептуальных положений, изложенных в докладе Межправительственной рабочей группы экспертов по международным стандартам учета и отчетности ООН, с законодательными нормами и стандартами в области бухгалтерского учета и отчетности, действующими в РФ, позволяет убедиться в том, что в российском бухгалтерском учете задекларированы принципы, которые положены в основу международных стандартов бухгалтерского учета.
Следует отметить, что опасения зарубежных специалистов по поводу
«непрозрачности» нашей отчетности имеют под собой определенные основания, но они скорее относятся не к содержанию и форме отчетности, а к ее составлению и подтверждению. Закон «О бухгалтерском учете», вступивший в действие в ноябре 1996 года, предполагает, что в составе бухгалтерской отчетности представляется аудиторское заключение, подтверждающее достоверность отчетности.