· предварительное планирование;
· изучение систем бухгалтерского учета кредитных операций;
· оценка системы внутреннего контроля;
· установление уровня существенности;
· построение аудиторской выборки;
· подготовка общего плана и программы аудита.
В зависимости от намеченных целей аудита выполнение каждой стадии планирования имеет ряд особенностей. Рассмотрим выполнение каждого этапа планирования с учетом специфики аудита кредитных операций, обращая особое внимание на методы получения аудиторских доказательств и ведение рабочей документации аудитора.
Предварительное планирование целесообразно начать с бесед с представителями руководства банка, сотрудниками кредитного подразделения, председателем кредитного комитета, главным бухгалтером, руководителем службы внутреннего контроля. Беседы должны строиться таким образом, чтобы аудитор мог получить достаточно четкое представление о том, чего от него ожидает клиент, как он представляет себе характер, объем и сроки работы и т.п. Руководствуясь аудиторским стандартом "Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта", аудитор должен получить разъяснения для подтверждения допущения непрерывности деятельности, первичной оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Кроме того, необходима информация о существующей организации кредитного процесса, распределении функций между соответствующими структурами и общих объемах кредитных операций. Принимая во внимание пожелания руководства банка и учитывая требования законодательства к проведению аудиторских проверок и содержанию аудиторского заключения, аудитор очерчивает круг проблем, требующих повышенного внимания в ходе проверки, и четко формулирует цели, которые должны быть достигнуты по итогам ее проведения.
На этапе предварительного планирования необходимо ознакомиться с экономическими условиями функционирования банка, регионом его деятельности, общим рейтингом банка по данным информационных агентств и других источников. Изучение этих базовых вопросов позволяет аудитору получить общее представление о деятельности банка и его роли в банковской системе. Основным источником информации на данном этапе выступает письменно зафиксированная кредитная политика банка, сформированная с учетом экономических и организационных факторов. Аудитору следует осмыслить и детально проанализировать содержание кредитной политики клиента, степень проработанности в ее положениях основополагающих принципов управления кредитными рисками. Наиболее значимые положения кредитной политики необходимо отразить в рабочих документах аудитора, поскольку на всех последующих этапах проверки анализ структуры кредитных вложений и оценка практики совершения кредитных операций будут проводиться с позиций адекватности принятой кредитной политике.
В качестве других значимых источников информации следует рассматривать положения об организационных подразделениях, занимающихся кредитованием, иные внутрибанковские инструкции и положения, регулирующие проведение кредитных операций. Ознакомившись с содержанием внутрибанковских принципов и правил кредитования, аудитор может приступить к оценке организационной структуры, на которую возложена кредитная функция (управления, отделы, департаменты, кредитный комитет) с позиции ее оптимальности и способности к эффективному функционированию.
На этапе предварительного планирования необходимо оценить квалификацию сотрудников кредитного подразделения с учетом уровня образования, практического опыта, периодичности повышения квалификации, стажировок. Получить необходимые сведения аудитор может путем изучения документации отдела по работе с персоналом и устного опроса сотрудников.
Этап предварительного планирования следует завершить изучением отчетов службы внутреннего контроля, материалов налоговых проверок, проверок Главного территориального управления Банка России и других контролирующих структур.
Изучение системы бухгалтерского учета кредитных операций предполагает изучение и оценку основных принципов организации бухгалтерского учета кредитных операций и документооборота, закрепленных в положениях учетной политики и в иных внутрибанковских инструкциях, роли средств вычислительной техники в ведении учета, организационной структуры подразделений, ответственных за ведение бухгалтерского учета. Целесообразно выполнить обзорную проверку типичных бухгалтерских проводок по кредитным операциями и установить фактическое наличие и правильность оформления первичных документов, на основании которых выполнялись записи по счетам бухгалтерского учета.
На этапе оценки системы внутреннего контроля аудитор должен собрать достаточный объем аудиторских доказательств для высказывания мнения об эффективности этой системы и принять решение о том, в какой мере он в своей работе может на нее полагаться. Таким образом, основной целью оценки системы внутреннего контроля является создание основы для определения времени, видов и объема аудиторских процедур. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации и выявляет такую информацию. Можно также выделить еще одну цель, преследуемую аудитором при оценке системы внутреннего контроля, - выработка конструктивных предложений по ее совершенствованию.
Для целей проверки структура внутреннего контроля может быть подразделена на контрольную среду, систему бухгалтерского учета и процедуры контроля.
Контрольная среда включает философию менеджмента и стиль работы, организационную структуру организации, деятельность высшего руководства, внутренний аудит, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля исполнения операций, кадровую политику, различные факторы, влияющие извне на практическую деятельность (например, проверки внешними контролирующими структурами). Отмечено, что повышенное внимание руководства банка к организации внутреннего контроля является решающим фактором его эффективности, поскольку фактически предопределяет отношение всех сотрудников к контролю и создает благоприятные условия для работы службы внутреннего аудита.
Важнейшей характеристикой контрольной среды является такое разделение обязанностей и ответственности, при котором невозможно совмещение функций, позволяющее сотруднику скрыть ошибку или исказить информацию. Применительно к аудиту кредитных операций это означает, что должны быть четко разграничены:
· работа с заемщиком, изучение перспектив погашения кредита;
· санкционирование выдачи и реструктуризации кредита;
· отражение в учете кредитных операций;
· контроль за состоянием ссудной задолженности.
Система бухгалтерского учета включает правила и принципы ведения бухгалтерского учета и ведения учетных регистров, установленных для идентификации, сбора, анализа, классификации, отражения в учете и отчетности совершенных операций.
Процедуры контроля - это специальные проверки, проводимые персоналом банка, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и искажений информации в системе бухгалтерского учета. Они предполагают наличие эффективных процедур санкционирования, документирование, фактический контроль за кредитами и осуществление независимых проверок.
Оценка системы внутреннего контроля на этапе планирования предусматривает два этапа:
· общее знакомство с системой внутреннего контроля;
· выполнение первичной оценки надежности системы внутреннего контроля.
На первом этапе аудитор должен получить общее представление о подходах руководства к организации внутреннего контроля за кредитными операциями, организационной структуре внутреннего контроля, наличии и характере внутренних связей и механизме выполнения решений руководства на уровне исполнителей, методах распределения функций и ответственности, процедурах внутреннего контроля, доступе к ресурсам и кредитной документации, функциях внутренних аудиторов, возможных видах ошибок. Полученную информацию о системе внутреннего контроля целесообразно документировать в виде блок-схемы, содержащей информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах учета и контроля. Документирование системы внутреннего контроля позволяет аудитору предварительно установить сильные и слабые стороны контроля, что является важным для дальнейшего исследования.
Уже по итогам общего знакомства с системой внутреннего контроля аудитор должен принять решение о том, может ли он в своей дальнейшей работе вообще полагаться на систему внутреннего контроля. Если аудитор считает это невозможным, то дальнейший аудит планируется таким образом, чтобы аудиторское мнение не основывалось на доверии к этой системе. Если аудитор принимает решение о том, что на систему внутреннего контроля положиться можно, то проводится первичная оценка ее надежности.
В задачу первичной оценки надежности системы внутреннего контроля входит выяснение того, что предпринимается в банке для предотвращения, выявления и исправления ошибок и искажений информации. Предлагаемая методика первичной оценки надежности системы внутреннего контроля основана на тестировании. Вопросы теста представлены в пяти разделах (Приложение А). Каждому положительному ответу соответствует 1 балл, отрицательному - 0 баллов.
Общий итог подводится по всем разделам. Ориентируясь на рекомендуемые параметры оценки надежности системы внутреннего контроля (табл. 1) и сумму баллов, полученную по итогам тестирования, оценка может быть определена как "низкая", "средняя" или "высокая".