В цілому, нормотворча функція міжнародних організацій в системі міжнародно-правового регулювання може виявляти себе в одній з наступних форм: 1) укладення договорів за участю міжнародних організацій; 2) участь міжнародних організацій в нормотворчому процесі держав; 3) прийняття міжнародних адміністративних і технічних регламентів; 4) кодифікаційна і контрольна діяльність міжнародних організацій; 5) застосування санкцій міжнародними організаціями [127, с. 106–119]. Зазначимо, що “не кожне правило, яке встановлюється міжнародною організацією, є правовою нормою. В міжнародній системі активно взаємодіють не лише юридичні, але і політичні, моральні, організаційні норми” [121, с. 83]. На думку М.Б. Крилова, власне правотворчість міжнародних організацій буває трьох основних видів: 1) укладення міжнародних угод міжнародними організаціями; 2) прийняття рішень, що визначають поведінку країн-членів з основних питань діяльності або зовнішня регламентація; 3) прийняття рішень з внутрішньо організаційних питань або творення внутрішнього права [121, с. 72]. Особливий інтерес в контексті даного дослідження становлять резолюції (рішення і рекомендації) міжнародних організацій в сфері оподаткування [80, с. 91].
Для визначення юридичної сили резолюцій зазначеної групи міжнародних організацій необхідно передусім звернутись до їх статутних документів, де безпосередньо вказуються цілі та повноваження відповідних інституцій. Варто відмітити, що в статутах галузевих міжнародних організацій в сфері оподаткування в якості цілей прямо вказується на міжнародне співробітництво з проблем оподаткування, однак можливості прийняття самих рішень стосовно податкової політики тієї чи іншої країни значно обмежені. Так, наприклад, в ст. 2-біс Статуту СІАТ чітко зазначається, що ця організація “може робити заяви, приймати рекомендації чи резолюції стосовно податкових систем країн-учасниць чи асоційованих членів лише якщо останні звертаються з проханням (request) про такі дії” [144, p. 8]. Схоже положення, але ще в більш категоричній формі, закріплене і в ст. 3 Статуту Асоціації податкових відомств країн Співдружності: “Асоціація не може приймати будь-які резолюції чи робити будь-які публічні заяви стосовно податкової політики тієї чи іншої країни” [[156]]. Однак деякі такі організації (ІОТА) в статутних документах взагалі не закріплюють положень щодо можливості прийняття будь-яких рішень стосовно податкових політик держав-членів [[157]]. На нашу думку, до певної міри це може бути пояснено тими обмеженими цілями, на досягнення яких і спрямовується діяльність цієї організації (ст. 2 Статуту ІОТА): “Метою Організації є забезпечення функціонування її в якості форуму для обговорення проблем податкового адміністрування практичного характеру, поглиблення співпраці між податковими відомствами країн Європи, підтримка їх розвитку відповідно до індивідуальних потреб та сприяння поширенню ефективної практики (good practice)” [157, р. 1]. Аналогічний підхід був обраний і при створенні МВФ, в статутних документах якого безпосередньо не йдеться про податкову політику країн-членів, хоча тісний зв’язок між ефективністю здійснення податкової політики і політики в валютно-фінансовій сфері очевидний [[158]].
В порівнянні з галузевими міжнародними організаціями в сфері оподаткування, в СОТ та міжнародних організаціях, що є основою економічної інтеграції, використовуються інші підходи. Так, хоча згідно ст. 1 Маракеської угоди про створення СОТ проблеми оподаткування безпосередньо не входять до сфери діяльності цієї організації, але вона в значній мірі регулює ті аспекти податкової політики держав-членів, які безпосередньо впливають на міжнародну торгівлю [[159], с. 6]. Підтвердженням цьому є положення ст. 3 Генеральної угоди з тарифів і торгівлі 1994 р., де безпосередньо накладаються обмеження на використання податків в якості захисних заходів для національного виробництва країн-членів СОТ [[160], с. 5]. Як наслідок, рішення, які приймаються з цих питань уповноваженими органами СОТ, і спрямовані на реалізацію відповідних договірних положень, набувають значно більшої сили у порівнянні з резолюціями галузевих міжнародних організацій у сфері оподаткування. На особливу увагу у цьому випадку заслуговує діяльність Органу з вирішення спорів, який функціонує в системі СОТ і рішення та рекомендації якого, у випадку їх невиконання, тягнуть за собою настання негативних наслідків для порушника (ст. 22) [[161], с. 16]. В даному випадку варто погодитись з Д. Карро і П. Жюйаром, які вказували, що хоча СОТ і не володіє широкими нормотворчими повноваженнями, проте ця організація має значні “квазісудові” повноваження, які випливають з права на тлумачення власних статутних документів та вирішення спорів, пов’язаних з їх застосуванням [70, с. 22]. Це якісно відрізняє її від інших організацій у сфері оподаткування.
Для міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції, характерною рисою є те, що в їх статутних документах вони безпосередньо закріплюють положення стосовно обмеження податкової політики держав-членів, здійснення якої може деформувати вільний рух товарів, капіталів чи послуг між ними. Наприклад, главу 2 розділу VI (статті 90–93) Договору про заснування Європейського Співтовариства повністю присвячено питанням оподаткування, причому згідно ст. 93 держави-члени безпосередньо приймають на себе обов’язок стосовно гармонізації законодавства щодо непрямого оподаткування в тій мірі, в якій це необхідно для створення і функціонування внутрішнього ринку [[162]]. Таким чином, акти гармонізації, які приймаються на рівні ЄС, набувають для них обов’язкової юридичної сили. Це дозволяє говорити про те, що “на сучасному етапі основною ідеологією податкової політики і нормотворчості в Європейських Співтовариствах … є поступова гармонізація та зближення законодавств країн-членів шляхом прийняття системи директив” [55, с. 114]. Аналогічні тенденції характерні і для інших міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції.
Окремі міжнародні організації, зокрема і ООН в особі Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях, в своїх статутних документах закріплюють лише положення про рекомендаційний характер норм актів, які приймаються ними (п. d резолюції ЕКОСОР 2004/69 від 11 листопада 2004 р.) [[163], p. 2].
Як бачимо, в своїх статутних документах міжнародні організації в сфері оподаткування обирають один з наступних підходів: 1) безпосередньо закріплюють положення стосовно можливості прийняття юридично обов’язкових актів з певного кола питань у сфері оподаткування (наприклад, ЄС); 2) безпосередньо не закріплюючи положення про можливість прийняття юридично обов’язкових актів у сфері оподаткування, вказують на можливість застосування санкцій у випадку невиконання рішень чи рекомендацій, спрямованих на забезпечення нормального функціонування норм статутних документів, які стосуються сфери оподаткування (СОТ); 3) безпосередньо закріплюють положення про рекомендаційний характер норм відповідних актів, дія яких спрямована на регулювання відносин у сфері оподаткування (Комітет експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях); 4) закріплюють заборону або встановлюють обмеження на можливість прийняття міжнародною організацією актів, що в тій чи іншій мірі стосуються податкової політики держав-членів (СІАТ, Асоціація податкових відомств країн Співдружності); 5) безпосередньо не закріплюють жодних норм стосовно юридичної сили актів міжнародної організації, спрямованих на регулювання відносин у сфері оподаткування (ІОТА, МВФ).
Викладене обумовлює доцільність закріплення виключення для міжнародних організацій у сфері оподаткування (крім міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції) в контексті наступного твердження: “... визначною особливістю міжнародних економічних організацій, порівняно з багатьма іншими міжнародними організаціями, є те, що більшість з них уповноважені приймати юридично обов’язкові рішення з питань не тільки процедурного характеру, але й по суті” [120, с. 18]. Варто додати, що, на думку П.І. Лукіна, юридична природа актів міжнародних організацій, в т.ч. і у сфері оподаткування, “полягає в тому, що вони в переважній більшості своїй є актами застосування діючого міжнародного права, а не актами правовстановлюючого характеру” [[164], с. 110].
На думку В. Моравецького, міжнародна організація впливає на сферу свого регулювання “… головним чином шляхом здійснення політичного впливу, шляхом визначення зразків поведінки або шляхом оцінки вчинків держав” [125, с. 67]. Останній метод застосовується міжнародними організаціями в сфері оподаткування, за виключенням тих, що є основою економічної інтеграції, досить рідко, зважаючи на те, що регулювання сфери оподаткування все ще залишається у виключній компетенції держави. Крім того, статути багатьох міжнародних організацій в сфері оподаткування, як ми вже вказували, містять або пряму заборону щодо оцінки діяльності держав-членів у сфері оподаткування, або накладають значні обмеження на таку діяльність.
Основним засобом впливу на поведінку держав-членів міжнародних організацій в сфері оподаткування, зрозуміло, є резолюції, які приймаються вищими представницькими органами. Виходячи з проведеного нами вище аналізу статутних положень міжнародних організацій в сфері оподаткування, можемо констатувати: за виключенням міжнародних організацій, що є основою економічної інтеграції, переважна кількість актів міжнародних організацій втілюється у формі резолюцій-рекомендацій. Зрозуміло, що цей висновок не поширюється на ті акти міжнародних організацій, які стосуються вирішення внутрішньоорганізаційних питань.