Такий підхід дозволить, по-перше, забезпечити приведення національного податкового законодавства у відповідність до вимог acquis communautaire, по-друге, сприятиме усуненню можливих конфліктів норм договорів про уникнення подвійного оподаткування з державами-членами ЄС з acquis communautaire, по-третє, позитивно впливатиме на рівень правосвідомості платників податків та податкових органів, по-четверте, сприятиме ширшому впровадженню в практику взаємовідносин податкових органів і платників податків європейських стандартів взаємовідносин.
Далі спробуємо розглянути особливості вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування в Європейському суді з прав людини (далі – ЄСПЛ), що є важливою інституцією в системі забезпечення належної реалізації положень Європейської конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 р. (далі – ЄКЗПЛ).
17 липня 1997 р. Верховна Рада України прийняла Закон України “Про ратифікацію Конвенції про захист прав людини і основних свобод 1950 року, Першого протоколу і протоколів № 2, 4, 7 і 11 до Конвенції”, в ст. 1 якого визнається обов’язкова і без укладення спеціальної угоди юрисдикція Європейського суду з прав людини в усіх питаннях, що стосуються тлумачення і застосування Конвенції [[337]]. У цьому контексті виникає потреба у розгляді питання про потенційну можливість захисту інтересів платників податків в рамках цієї установи і про вплив практики ЄСПЛ на податкове законодавство України.
ЄКЗПЛ не містить в самому тексті жодної згадки про обсяг гарантованих нею прав платників податків. Однак закріплений у ній перелік прав людини та форм їх реалізації є відкритим, оскільки в протилежному випадку “призвів би до порушення одного з визначальних принципів, а саме – принципу невичерпності прав людини та основних свобод, виведення за межі конвенційного правового захисту цілої низки прав, форма реалізації, а отже, і форма порушення яких прямо не передбачена у тексті Конвенції” [[338], с. 213]. У цьому контексті важливого значення набуває діяльність самого ЄСПЛ: “завдяки практичній діяльності Суд послідовно конкретизував і розширював перелік прав, які в ньому були захищені, наповнив стислі формулювання широким змістом і фактично запровадив норми, які лише explicite не виражені в тексті Конвенції, але в дійсності в опосередкованому (прихованому) вигляді є в ній (дух нормативного акта)” [324, с. 103]. Такий підхід підтверджує використання ЄСПЛ динамічного тлумачення ЄКЗПЛ, під яким розуміють використання таких методів, які надають юридичної сили тексту ЄКЗПЛ та забезпечують її ефективність з метою кращого гарантування захисту індивідуальних прав [320, с. 66]. Саме тому реальний зміст зобов’язань держав визначається крізь призму практики Суду, в т.ч. і в сфері оподаткування.
На думку Р.Р. Вахітова, ЄКЗПЛ не є документом, спрямованим на захист економічних прав. Це, швидше, гуманітарні права з економічною спрямованістю, ті положення, на які можна посилатись під час захисту власних інтересів при розгляді податкових спорів. Вони є своєрідним додатковим інструментом, і тому “податкова практика ЄСПЛ відносно бідна рішеннями з податкових спорів” [[339], с. 26].
У зв’язку з цим доцільно виокремити положення ЄКЗПЛ, на які найчастіше посилаються платники податків при зверненні до ЄСПЛ. Ними є ст. 6 про право на справедливий судовий розгляд, ст. 13 про право на ефективний засіб правового захисту, ст. 14 щодо заборони на дискримінацію та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ про право на власність. Також є одиничні випадки звернення до ЄСПЛ за ст. 8 ЄКЗПЛ про право на повагу приватного сімейного життя (справа “Волохи проти України”) [[340]] та ст. 2 Протоколу № 4 до ЄКЗПЛ про право на свободу переміщення (справа “Рінер проти Болгарії”) [[341]].
У процесі вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування у тій чи іншій мірі, ЄСПЛ було сформульовано ряд ключових позицій, які мають важливе значення для розуміння змісту конкретних положень ЄКЗПЛ та їх впливу на податкову політику держав-учасниць.
1. ЄСПЛ однозначно визнає за державами право впроваджувати за власним розсудом податки і збори відповідно до другої частини ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ. “Справляння податків лише тоді порушуватиме право особи на мирне володіння своїм майном, якщо воно лягатиме значним тягарем на плечі платника податків або підриватиме його фінансове становище” [[342], с. 59]
2. Словосполучення “права та обов’язки цивільного характеру” у п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ за своїм змістом є автономним і не може тлумачитись виключно в контексті національного права держав-учасниць. І хоча у прецедентній практиці ЄСПЛ склалося загальне правило незастосування п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ для вирішення спорів щодо обов’язку сплачувати податки, такий підхід у перспективі може зазнати змін з огляду на більш широке застосування права на справедливий суд в Міжнародному пакті про громадянські і політичні права 1966 р. та Американської конвенції про права людини 1969 р. [342, с. 63] Крім того, привертає до себе увагу те, що практика самого ЄСПЛ у цьому питанні є доволі суперечливою, про що свідчить, наприклад, прийняття ЄСПЛ до розгляду на підставі п. 1 ст. 6 ЄКЗПЛ справи щодо відшкодування шкоди, завданої підприємству ненаданням податкових пільг у ситуації, коли такі пільги були надані за тих самих обставин конкурентам (справа “Видання “Перископ” проти Франції”) [[343]]. Ще одним аргументом на користь наведеного твердження є відсутність однакового підходу ЄСПЛ до застосування ст. 6 у справах про повернення податків, переплачених з огляду на законодавство, що згодом було скасоване у порядку зворотної дії або визнане неконституційним [317, с. 213].
3. У світлі ст. 6 ЄКЗПЛ та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ особливого значення набуває поняття “майно” для визнання наявності певного обсягу цивільних прав у позивача або ж в цілях захисту його права власності. “В правозастосовній практиці ЄСПЛ під майном, поряд з загальноприйнятими об’єктами цивільних прав (речі, гроші, цінні папери тощо), розуміються також рішення арбітражних судів; економічні інтереси, пов’язані з веденням бізнесу; правомірне очікування повернення податку з нарахуванням процентів внаслідок порушення строків повернення; очікування застосування визначених умов до індивідуальної ситуації, яка вимагає правового вирішення і т.д.” [[344], с. 58]. Таким чином, зміст зазначеного поняття теж в значній мірі є автономним стосовно національного права держав-учасниць.
4. Опорні норми правової позиції ЄСПЛ при вирішенні спорів на підставі ст. 1 Протоколу № 1 ЄКЗПЛ, в т.ч. і в сфері оподаткування, включають в себе: по-перше, принцип безперешкодного користування власністю, по-друге, принцип визначеності умов позбавлення майна, по-третє, держави-учасниці мають право контролювати використання власності відповідно до інтересів суспільства (п. 61 рішення у справі “Споррног і Лоннрот проти Швеції”) [[345]].
5. Правомірне втручання у право власності з боку держави повинно передбачати відповідність наступним умовам: по-перше, таке втручання повинно переслідувати законну мету в інтересах суспільства, по-друге, втручання має бути співрозмірним, по-третє, повинен дотримуватись баланс між вимогами інтересів суспільства та необхідними умовами захисту основних прав особи [344, с. 60].
Ці ключові положення лягли в основу розробки ЄСПЛ власного підходу до вирішення спорів у сфері оподаткування, який базується, на думку С.І. Калініна, на наступних принципах: 1) дотримання балансу публічних і приватних інтересів; 2) легітимне очікування; 3) повна компенсація [344, с. 61–66].
Незважаючи на порівняно невелику практику вирішення спорів у сфері оподаткування, певна кількість розглянутих ЄСПЛ подібних справ стосується безпосередньо України:
– справа “Козинець проти України” стосовно порушення ст. 3 ЄКЗПЛ в сенсі її процесуального аспекту [[346]];
– справи “Назарчук проти України” [[347]] та “Ракітін проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 13 ЄКЗПЛ [[348]];
– справа “Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України” стосовно порушення п. 1 ст. 6 та ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [192];
– справа “Волохи проти України” стосовно порушення ст. 8 ЄКЗПЛ [[349]];
– справа “Інтерсплав проти України” стосовно порушення ст. 1 Протоколу № 1 до ЄКЗПЛ [[350]].
Як бачимо, українські платники податків нечасто практикують звернення за захистом порушеного права до ЄСПЛ. Не в останню чергу це обумовлено тим, що “розраховувати на отримання великих компенсацій і використовувати Європейський суд як засіб продовження економічних суперечок, скоріше всього, безперспективно” [339, с. 30]. Однак, на думку К. Андріанова, суми відшкодувань у випадку вирішення спору на користь позивача в ЄСПЛ можуть бути значними [316, с. 42]. Крім того, “поряд з переважаючою позитивною оцінкою діяльності Суду і прийнятих ним рішень … мають місце твердження про недостатню легітимацію його активності і зростаючу заполітизованість, про проблеми стосовно незалежності і неупередженості суддів” [318, с 397]. Схожу позицію підтримує і О.Б. Мезяєв [[351], с. 210]. Як наслідок, на думку Р.Р. Вахітова, “спроби залучити ЄСПЛ як наступну порівняно з національними судами інстанцію, де здійснюється тлумачення національного законодавства, не надто перспективні, насамперед в сфері податкових спорів” [[352], с. 72]. З точкою зору останнього складно не погодитись. Таким чином, можна констатувати, що на сучасному етапі свого розвитку ЄКЗПЛ надає досить обмежені можливості захисту прав платників податків