На думку С. ван Вігеля (S. van Weeghel), використання терміну “зловживання податковими договорами” зводиться до ситуацій, в яких використання норм податкового договору: 1) має єдиною метою ухилення від оподаткування однієї чи обох договірних держав; 2) суперечить очікуванням договірних держав та їх політичним цілям, зафіксованим у положеннях податкового договору, а тому – суперечить і меті договору в широкому сенсі [[208], р. 8]. А термін “податковий шопінг” включає ситуації, в яких особа, на яку безпосередньо не поширюються переваги податкового договору, використовує – в широкому розумінні слова – інших індивіда чи юридичну особу з метою отримання таких договірних переваг [208, р. 8]. Іншими словами, останній термін є більш вузьким за своїм змістом, аніж перший. Однак є інші погляди на співвідношення згаданих понять. Так, професор Г. Прац (G. Prats) дотримується наступної точки зору: висновок про те, що ситуація є зловживанням – чи що особа отримує договірні переваги в неналежний спосіб (abusive fashion) – вимагає і передбачає перевірку наявності швидше непрямого, аніж безпосереднього, порушення положень договору через порушення його цілей чи духу. При цьому, на його думку, термін “податковий шопінг” є ні чим іншим як пошуком більш сприятливих договірних умов. Таким чином, ці поняття не повинні взагалі урівнюватись (should not be equated) [208, р. 9].
Експерти і ОЕСР, і ООН сходяться в тому, що обидва поняття є формами неналежного використання податкових договорів. Це підтверджується змістом пунктів 7–26 коментаря до ст. 1 Типової конвенції ОЕСР [197, р. 52–65]. Те ж саме стосується і запропонованих на розгляд третьої сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях нових пунктів коментаря до ст. 1 Типової конвенції ООН [206, р. 4–31]. Однак, на думку К.Ж. Лі (K.G. Lee), координатора підкомітету щодо неналежного використання договорів згаданого Комітету експертів ООН, та Ж. Сассевілля (J. Sasseville), потрібно зауважити наступне: намір експертів ООН під час обговорення застосування терміну “неналежне використання договорів” полягав у тому, щоб запропонувати таке його розуміння, яке б передбачало, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише така, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів (objects and purposes) договірних сторін згідно відповідних податкових договорів [142, р. 7].
Складні проблеми щодо подальшого вдосконалення положень Типових конвенцій ООН і ОЕСР постають в контексті інтенсивного розвитку сфери послуг інформаційного суспільства, зокрема здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет, оскільки “електронна комерція впевнено завойовує місце альтернативи градаційного бізнесу, однак все ще не замінює його, а лише доповнює” [[209], с. 142]. Зауважимо, що єдності у розумінні використовуваного поняття “електронна комерція” серед науковців немає [[210], с. 111].
Нині можна констатувати, що “… вже виникла необхідність встановлення спеціальних правил, які б враховували особливості саме Інтернет-відносин, створення норм міжнародного та національного законодавства, спрямованих на їх ефективне регулювання” [[211], с. 126]. При чому основним завданням міжнародно-правового регулювання в даній сфері, на думку Прокоф’єва К.В., є забезпечення взаємодії держав та координація їх зусиль в організації всесвітнього інформаційного обміну [[212], с. 59].
Ще з 1997 р. ОЕСР відіграє ключову роль в досягненні консенсусу на міжнародному рівні щодо податкового режиму господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Так, 7–9 жовтня 1998 р. під час Оттавської міністерської конференції щодо глобальної електронної комерції були представлені Рамкові принципи щодо оподаткування (Taxation Framework Conditions), покликані створити основу для розробки політики у сфері державного управління щодо оподаткування транскордонного здійснення господарських операцій з використанням мережі Інтернет: 1) нейтральність; 2) мінімізація витрат (efficiency); 3) точність і зрозумілість (certainty and simplicity); 4) ефективність і справедливість (effectiveness and fairness); 5) гнучкість (flexibility) [[213], p. 241].
Згадані принципи були враховані при розгляді питання про застосування ст. 5 Типової конвенції ОЕСР до вирішення проблем оподаткування транскордонних господарських операцій з використанням мережі Інтернет. Результатом цієї роботи став документ Комітету з податкових питань ОЕСР “Уточнення щодо застосування поняття “постійне представництво” в сфері електронної комерції: зміни до коментарів ст. 5 Типової конвенції ОЕСР” від 22 грудня 2000 р. У ньому пропонувався наступний підхід, який і був пізніше схвалений в рамках ОЕСР:
1. Необхідно розмежовувати комп’ютерне устаткування та інформацію і програмне забезпечення, яке зберігається на ньому. У першому випадку підприємство може визнаватись таким, що має постійне представництво на території іншої держави, якщо воно використовує таке устаткування, але веб-сайт не може сам по собі утворювати постійне представництво (п. 42.2 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
2. Сервер Інтернет сервіс провайдера (Internet Service Provider), на якому функціонує веб-сайт, через який здійснюється господарська діяльність, та зберігається інформація щодо останнього, не утворює постійного представництва, за виключенням випадків, у яких підприємство володіє таким сервером (п. 42.3 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
3. Для того, щоб комп’ютерне обладнання, розміщене в іншій державі і за допомогою якого здійснюється господарська діяльність на території такої держави, утворювало постійне представництво потрібно, щоб воно задовольняло критерії щодо постійного місця діяльності та тривалості його використання, визначені у п. 1 ст. 5 (п. 42.4 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
4. Якщо підприємство здійснює господарську діяльність з використанням мережі Інтернет на території певної держави за допомогою комп’ютерного обладнання, розміщеного в ній, то постійне представництво утворюватиметься, навіть якщо таке комп’ютерне обладнання функціонує за відсутності безпосередньої людської участі (п. 42.6 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР);
5. Постійне представництво не утворюється, якщо діяльність, здійснювана з використанням комп’ютерного обладнання, яке розміщене у певній державі, носить допоміжний чи підготовчий характер відповідно до п. 4 ст. 5 (п. 42.7 коментарів до ст. 5 Типової конвенції ОЕСР) [[214]].
Такий підхід, незважаючи на його підтримку більшістю держав-членів ОЕСР (за виключенням в деяких моментах Іспанії і Португалії), зустрів дуже гостру критику, оскільки, на нашу думку, не в повній мірі враховує той факт, що “характерні риси Інтернету наочно демонструють недостатність традиційного юридичного підходу, який базується на принципі виключності юрисдикції держави” [[215], с. 162]. Так, наприклад, К. Чен (C. Chan) зазначає, що концепцію постійного представництва, яка базується на критеріях фізичної присутності та надання агентських послуг, складно застосовувати в “кібер-просторі” (cyberspace) [[216], p. 15]. Однак інші науковці займають ще більш радикальну позицію і вказують на те, що поняття “постійне представництво” взагалі не може використовуватись при визначенні режиму оподаткування господарських операцій з використанням мережі Інтернет [18, с. 19; [217], p. 74]. Основні аргументи прихильників цієї позиції зводяться до наступного: 1) концепція “постійного представництва” базується на “старій” економічній моделі, яка вимагала певної форми фізичної присутності в країні для здійснення господарської діяльності на її території, але вона “… не може застосовуватись у сфері електронної комерції”; 2) особа, яка здійснює господарські операції з використанням мережі Інтернет, може знаходитись на території однієї держави, а особа, яка здійснює управління веб-сайтом може бути резидентом іншої; 3) складність визначення держави джерела доходу; 4) не завжди зрозуміло, відповідність яким критеріям є достатньою для утворення постійного представництва на території держави; 5) оскільки основні чи істотні функції будь-якої підприємницької діяльності з використанням мережі Інтернет можуть бути легко переміщені до інших юрисдикцій, більшість осіб, які здійснюють таку діяльність, мають змогу планувати її з уникненням створення постійного представництва [[218], р. 4–5]. Останнє положення потребує доповнення, оскільки лише невелика кількість транснаціональних підприємств (transnational enterprises) не потребують нині створення постійних представництв при здійсненні господарських операцій з використанням мережі Інтернет (наприклад, корпорації Intel чи Microsoft), проте для інших можливість уникнення необхідності створення постійного представництва є значно ускладненою [[219], р. 6–12]. Однак навіть у такому випадку все рівно визнається недоцільність визнання сервера в якості постійного представництва, бо його місцезнаходження складно визначити [219, р. 13].
Окремо варто розглянути позицію Міністерства фінансів Індії, яке у доповіді “Оподаткування і електронна комерція” також висловило ряд критичних зауважень щодо подальшого застосування поняття “постійне представництво”. Незважаючи на те, що позиція ОЕСР з даного питання на перший погляд узгоджується з розробленими Рамковими принципами щодо оподаткування, на думку представників згаданого фінансового відомства Індії, вона потребує докорінних змін: