Разом з тим, оскільки фактично розвиток європейської системи захисту прав людини “пішов шляхом передачі ініціативи повністю на рівень особи” [[353], с. 109], то і подальший розвиток практики ЄСПЛ щодо захисту прав платників податків відповідно до ЄКЗПЛ залежить від активності їх самих та волі держав-учасниць, оскільки “права, закріплені в Конвенції, мають розвиватися в руслі історії та еволюції людського суспільства” [320, с. 67].
Недостатній рівень розвитку практики ЄСПЛ щодо розгляду податкових спорів жодним чином не впливає на обов’язок держави забезпечувати належне виконання рішень ЄСПЛ та реалізації положень ЄКЗПЛ у сфері оподаткування.
На думку Н. Радановича, можна виділити наступні засоби імплементації ЄКЗПЛ та практики ЄСПЛ в національну правову систему [322, с. 36–38]:
1. Обов’язкове виконання рішення ЄСПЛ державою, щодо якої винесено відповідне рішення;
2. Приведення національного законодавства у відповідність до ЄКЗПЛ;
3. Застосування норм ЄКЗПЛ національними органами, які здійснюють правозастосування;
4. Тлумачення ЄКЗПЛ національними суб’єктами права;
5. Діяльність Конституційного Суду України у випадках необхідності встановлення відповідності ЄКЗПЛ Конституції України, що обумовлює потребу у зверненні до рішень ЄСПЛ, якщо така відповідність не є очевидною;
6. Вплив рішень ЄСПЛ на правосвідомість як службових і посадових осіб, так і громадян.
Саме з метою формування належної правової бази для здійснення імплементації положень ЄКЗПЛ в національну правову систему та виконання рішень ЄСПЛ було прийнято Закон України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” [[354]].
Не піддаючи сумніву очевидний позитивний ефект від прийняття цього закону, варто зупинитись і на його окремих проблемних моментах. Так, недостатньо коректним є формулювання ст. 17 згаданого Закону України щодо використання практики ЄСПЛ як джерела права, оскільки “таке положення дає підстави стверджувати, що Європейський суд з прав людини творить право, що не відповідає дійсності. Було б правильнішим застосувати формулу “джерело тлумачення права” [318, с. 464].
Крім того, досить складною є ситуація з перевіркою проектів законів та постанов Кабінету Міністрів України на їх відповідність ЄКЗПЛ, які проходять юридичну експертизу у Міністерстві юстиції, оскільки “висновок щодо невідповідності проекту акта положенням ЄКЗПЛ не завжди враховується головним розробником і, на жаль, його неврахування не створює правових наслідків для розробника. Таким чином, в українському правовому полі з’являються законодавчі акти, у яких можуть міститись норми, що суперечать вимогам Конвенції та практиці Європейського суду” [[355]].
Звертаючись у цьому контексті до податкового законодавства, зауважимо, що в ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування”, який є основоположним для розвитку механізму правового регулювання податкових відносин, немає жодного принципу побудови системи оподаткування, який би сприяв встановленню балансу між публічним і приватним інтересом. На практиці це призводить до формування сприятливих умов для виникнення конфліктних ситуацій між платниками податків і податковими органами. Так, в п. 40 рішення “Інтерсплав проти України” ЄСПЛ зазначив: “Фактично постійні затримки відшкодування і компенсації у поєднанні із відсутністю ефективних засобів запобігання або припинення такої адміністративної практики, так само як і стан невизначеності щодо часу повернення коштів заявника, порушує “справедливий баланс” між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном” [350]. У своїй попередній практиці ЄСПЛ так розтлумачив положення ЄКЗПЛ стосовно дотримання справедливого балансу публічного і приватного інтересу: “обмеження та свободи, що гарантуються Конвенцією, мають бути пропорційними легітимній меті, яка переслідується цими обмеженнями”, “між засобами, що обираються, легітимною метою та встановленням відповідних обмежень має існувати розумне, пропорційне співвідношення”, “в основі Конвенції лежить пошук справедливого балансу між загальними інтересами суспільства та вимогами щодо захисту основних прав індивіда” [[356], с. 97].
Рішення у справі “Інтерсплав проти України” свідчить про те, що у разі збереження “невідповідності національного законодавства визнаним Судом стандартам у сфері застосування Конвенції державі доведеться виплачувати компенсації за всіма подібними справами проти неї” [316, с. 42]. Виходячи з цього, вважаємо за доцільне викласти абз. 3 ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” у наступній редакції: “рівнозначність і пропорційність – справляння податків з юридичних осіб здійснюється у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутки і пропорційно більших
податків і зборів (обов'язкових платежів) – на більші доходи, а також дотримання справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та захистом права на мирне володіння майном”.
Як бачимо, незважаючи на невелику та досить суперечливу практику ЄСПЛ стосовно вирішення спорів, пов’язаних зі сферою оподаткування, її вплив на розвиток національних податкових систем в деяких аспектах є досить відчутним і знаходить свій прояв у наступному:
1. Рішення ЄСПЛ у конкретних справах є прикладом відновлення справедливого балансу між вимогами публічного інтересу та інтересами приватних осіб у випадку його порушення;
2. ЄСПЛ під час вирішення конкретних справ може визначати рівень відповідності національного податкового законодавства вимогам ЄКЗПЛ, якщо це входить до його компетенції;
3. Практика ЄСПЛ є важливим джерелом тлумачення норм ЄКЗПЛ, яка в процесі свого розвитку уможливила звернення платників податків з відповідними заявами до ЄСПЛ у випадку оспорювання не самого податкового обов’язку та виключних повноважень держави у цій сфері, а його майнових аспектів та дотримання вимог ЄКЗПЛ;
4. ЄСПЛ приймаючи рішення у конкретних справах, пов’язаних зі сферою оподаткування, впливає на рівень правосвідомості як платників податків, так і податкових органів;
5. Встановлюючи певні загальні стандарти прав людини через практику вирішення спорів, в т.ч. і пов’язаних зі сферою оподаткування, ЄСПЛ в значній мірі сприяє гармонізації національних юридичних режимів щодо прав платників податків.
На підставі проведеного дослідження ми можемо сформулювати наступні висновки:
1. З метою вдосконалення механізму протидії недостатній капіталізації та підвищення рівня узгодженості положень міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування між собою та з національним законодавством вважаємо за доцільне запропонувати наступні рекомендації. По-перше, усунути існуючі недоліки у формулюванні договірних положень щодо оподаткування процентів, зокрема, у п. 3 ст. 11 договору з Білорусією, п. 3 ст. 11 договору з Киргизією, п. 5 ст. 10 договору з Малайзією та п. 4 ст. 11 договору з Туреччиною. По-друге, у випадку закріплення договірного положення щодо виключення фінансових санкцій за несвоєчасну сплату процентів у контексті національного законодавства виправданим є використання поняття “пеня”, а не “штраф”. По-третє, виникає потреба в усуненні внутрішньої неузгодженості договірних положень про оподаткування процентів за наявності особливих відносин між їх платником і фактичним власником або між ними обома і третьою особою та про режим недискримінації резидентів держав-учасниць на території один одного. Уникнути такої суперечності можна за допомогою закріплення виключення відповідних положень зі сфери дії режиму недискримінації. Зазначених змін, на нашу думку, потребують договори з Алжиром, з В’єтнамом, з Індією, з Іраном, з Іспанією, з Італією, з Канадою, з Кувейтом, з Малайзією, з Словаччиною, з Фінляндією. Відмітимо, що нині діючий договір з Кіпром взагалі не ставить жодних перепон у використанні механізмів недостатньої капіталізації через використання нульової ставки щодо оподаткування процентів.
2. Розширення предметної сфери дії режиму недискримінації в договорах України про уникнення подвійного оподаткування могло б сприяти формуванню сприятливого податкового режиму вітчизняних товаровиробників на внутрішніх ринках інших держав, оскільки такий його обсяг дозволив би уникнути використання щодо експортерів дискримінаційних заходів не лише при обкладенні договірними податками, але й іншими, зокрема, непрямими (податок на додану вартість, акцизний збір та ін.).
3. Виходячи з принципу рівності платників податків, доцільним могло б стати усунення дискримінаційного режиму в оподаткуванні осіб без громадянства, які є резидентами України, за допомогою закріплення у тексті договору про уникнення подвійного оподаткування наступного положення: “Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Внесення зазначених змін до положень про режим недискримінації потребують відповідні договори з Ізраїлем, Індією, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.