2. Отражение выданного «авансом» векселя на счетах учета заемных средств (66 или 67) противоречит понятию займа, поскольку согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ «по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества». Отгружаемая под вексель продукция не может быть предметом займа, поскольку векселедатель не обязуется возвращать «равное количество вещей того же рода и качества», но обязуется погасить выданный вексель денежными средствами. Поэтому выдача финансового векселя в данном случае вообще не представляется возможной.
Пример : ООО «Крост» передает вексель номиналом 150т. руб. в счет получения сырья стоимостью 120т. руб. Финансовый вексель числится в учете по стоимости 100т. руб.
Таблица 17
| № операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс. руб. |
В момент выдачи векселя
| 1а | 60-х | 60-х- 1 | Выдан товарный вексель «авансом» | Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя | 120 | |||
| 1б | 60-х | 91-1-1 | Выдан финансовый вексель «авансом» | Акт приема-передачи векселя | 120 | |||
| 2б | 91-1-1 | 58-3-1 | Списание с баланса переданного векселя | Карточка аналитического учета векселя | 100 | |||
| В момент получения сырья | ||||||||
| 3 | 10 | 60-х | Отражено поступление сырья | Договор, товаросопроводительные документы | 100 | |||
| 4 | 19 | 60-х | Начислен НДС | Счет-фактура | 20 | |||
| 5 | 10 | 60-х | Отражен дисконтпо векселю | Карточка аналитического учета векселя | 30 | |||
Примечание. Передача векселя означает появление у векселедателя актива в виде дебиторской задолженности поставщика сырья и кредиторской задолженности по оплате собственного товарного векселя. При передаче финансового векселя в учете отражается мена последнего на сырье, причем право собственности переходит не одновременно, а по мере передачи вещей — ценной бумаги и сырья.
Далее учет векселя, выданного «авансом», отражается в обычном для товарных векселей порядке. Сырье считается оплаченным для целей зачета НДС в момент погашения векселя.
Следует заметить, что переводные векселя практически не имеют хождения на территории РФ, поэтому в дальнейшем под словом "вексель" будет подразумеваться только простой вексель.
Бухгалтерский учет векселей третьих лиц осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, на основании которых такие ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02), отражаются на одноименном счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 2 "Долговые ценные бумаги".
Пример. ООО "Крост" в марте 2004 г. по договору купли-продажи приобрело у банка за 570 000 руб. финансовый вексель номинальной стоимостью 590 000 руб. со сроком платежа "через пять месяцев от даты составления", который в последующем был передан в оплату за приобретенные у организации "Х" материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 90 000 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Крост" хозяйственные операции были отражены следующим образом:
Таблица 18
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Руб. |
| Перечислены денежные средства в оплату за финансовый вексель | 76 | 51 | 570 000 |
| Вексель учтен как финансовое вложение | 58-2 | 76 | 570 000 |
| На дату приобретения поставки материалов | |||
| Отражена задолженность перед организацией "Х" за материалы | 10 | 60 | 500 000 |
| Учтен НДС по материалам | 19 | 60 | 90 000 |
| В счет погашения задолженности по договору поставки передан финансовый вексель | 60 | 91-1 | 590 000 |
| Списана учетная стоимость векселя | 91-2 | 58-1 | 570 000 |
| Предъявлен к возмещению НДС по приобретенным материалам (570 000 х 18 / 118) | 68 | 19 | 86 949 |
| Списана сумма НДС, не подлежащая вычету (90 000 - 86 949) | 91-2 | 19 | 3 051 |
Поставщик (организация "Х") отразит хозяйственную операцию следующим образом:
Таблица 19
| Содержание операции | Дебет | Кредит | руб. |
| Отгружена продукция покупателю | 62-1 | 90-1 | 590 000 |
| Начислена задолженность бюджету по отложенному НДС со стоимости проданной продукции | 90-3 | 76 | 90 000 |
| Получен вексель третьего лица в оплату за продукцию | 58-2 | 62-1 | 590 000 |
| Задолженность бюджету по отложенному НДС включена в состав налоговых обязательств | 76 | 68 | 90 000 |
Операция по приобретению векселя в собственность должна производиться на основании договора купли-продажи ценных бумаг, в котором определены основные существенные условия о передаваемом имуществе (векселе) и о его цене, а также акта приема-передачи ценных бумаг, в котором стороны должны четко указать, какой именно вексель передается (номер бланка, все его реквизиты, цель передачи и момент перехода права собственности на этот вексель).
Операция по передаче векселя в счет оплаты за товар может быть оформлена по двум вариантам: либо как проведение зачета, либо как предоставление отступного, в результате чего договор купли-продажи товара с момента передачи векселя считается исполненным.
В первом варианте зачет встречных однородных требований должен быть подтвержден актами сверки расчетов и заявлением о проведении взаимозачета.
Во втором варианте организация свои обязательства по оплате товара исполняет путем передачи векселя. Первичными документами в данном случае будут соглашение об отступном и акт приема-передачи векселя. В акте приема-передачи векселя помимо реквизитов ценной бумаги обязательно должно быть указано в оплату за какие товары (работы, услуги) передается вексель; на основании какого (номер, дата) договора ТМЦ (услуги) были получены; общая сумма погашаемых обязательств (может отличаться от номинала векселя). Отдельно в акте должна быть выделена сумма НДС. Если лицо, принимающее вексель, действует на основании доверенности, то ее реквизиты (дата выдачи, номер) должны быть указаны в акте.
Обычно на практике покупатель передает в оплату товаров вексель, номинал которого превышает цену договора, либо вексель, предусматривающий при его погашении выплату процентов. Налоговые последствия, которые при этом возникают, рассмотрим ниже.
Порядок налогообложения доходов по ценным бумагам, а также операций по их реализации и иному выбытию, в том числе погашению, определен главой 25 НК РФ. При этом учитывается двойственная природа ценных бумаг, которая заключается в следующем.
Первоначально в течение всего срока нахождения у организации ценная бумага рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила п. 6 ст. 250 НК РФ. И только на стадии реализации (погашения) ценной бумаги результат ее выбытия оценивается в особом порядке на основе норм ст. 280 НК РФ.
Эти особенности налогообложения ценных бумаг, которые далее будут рассмотрен подробнее, в полной мере относятся и к векселям третьих лиц.
При наличии у организации векселя третьего лица налоговые последствия по начислению процентов возникают в двух случаях:
1. если вексель является процентным;
2. если вексель имеет дисконт.
Согласно п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта (разницы между номиналом и покупной стоимостью векселя либо суммой сделки по реализации продукции (работ, услуг) в счет расчетов, по которой была получена ценная бумага), признается процентами. Поэтому как в первом, так и во втором случае на основании пп. 6 ст. 250 НК РФ, сумма процентов является внереализационным доходом у получателя векселя и, соответственно, внереализационным расходом у плательщика (с учетом ограничений, перечисленных в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и ст. 269 НК РФ). Следует заметить, что сумма процентов по векселям может быть установлена только в отношении векселей со сроком платежа "по предъявлении" и "во столько-то времени от предъявления". Во всех остальных случаях векселя должны оформляться как дисконтные. Следовательно, как только у организации появится ценная бумага без указания процентов, она должна проанализировать ее на наличие дисконта.
Для организаций, работающих по методу начисления, согласно требованиям п. 6 ст. 271 и ст. 328 НК РФ, проценты по ценным бумагам признаются доходом и включаются в состав внереализационных на конец соответствующего отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя приходится более чем на один отчетный период). Если ценные бумаги реализуются или выбывают (в том числе погашаются) до истечения отчетного периода, то доход включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).