• срок оплаты наступил — не наступил;
• срок оплаты просрочен — не просрочен.
Учет товарных векселей ведется аналогично учету обеспеченной этими векселями дебиторской и кредиторской задолженности на специально открываемых субсчетах к счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»[14] .
Учет векселей, переданных по индоссаменту, а также учет операций по выдаче поручительств в оплате (аваль) ведется на забалансовых счетах: • векселей полученных — на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;
• индоссированных векселей и выданных поручительств в оплате — на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».
Глава3. УЧЕТ РАСЧЁТОВ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ВЕКСЕЛЕЙ
3.1. УЧЁТ У ВЕКСЕЛЕДАТЕЛЯ ( ПОКУПАТЕЛЯ, ЗАКАЗЧИКА)
Рабочий план счетов ООО «Крост», который используется во всех схемах бухгалтерских проводок представлен в Приложении 1.
Отметим наиболее важные положения:
• товарные векселя выдаются только юридическими лицами, зарегистрированными и расположенными на территории Российской Федерации;
• товарные векселя применяются при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней;
• запрещено использовать товарные векселя организациям, находящимся на бюджетном финансировании;
• не могут быть товарными векселя, выданные коммерческими банками.
Заметим, что имеющие место после выдачи векселя условное погашение ранее существовавшей задолженности за приобретенную продукцию (товары, работы, услуги) и возникновение нового обязательства — долга по векселю являются юридическими, но не налоговыми последствиями. В этом основное налоговое отличие товарного векселя от финансового.
Выдача собственного векселя в счет поставленных материальных ценностей (выполненных работ, оказанных услуг)
Как правило, на практике сумма выдаваемого векселя превышает стоимость поставленных материальных ценностей. Это связано с необходимостью заинтересовать поставщика принять в оплату вексель вместо денежных средств. Однако бухгалтерский учет начисления дохода будет зависеть от того, какой вексель выдается поставщику — дисконтный или процентный.
Начисление дохода по векселю предусмотрено письмом Минфина России № 142 (п. 4): «Векселедатель сумму причитающихся к уплате по векселю процентов за полученные товары, выполненные работы и оказанные услуги в зависимости от конкретного содержания хозяйственной операции отражает по дебету счетов учета производственных запасов, затрат на производство и т.п. в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в момент выдачи векселя».
Оплата приобретенных товаров, работ или услуг посредством выдачи и погашения векселя является их оплатой на условиях коммерческого кредита: «При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности»[15] .
«Полной суммой кредиторской задолженности» в данном случае будет вся вексельная сумма — номинал векселя с учетом начисленного по нему расхода (дисконта или процентов). Если векселем оплачены работы или услуги, то включение расхода по векселю в состав расходов по обычным видам деятельности (в себестоимость) не представляет проблемы, поскольку расходы по обычным видам деятельности формируются нарастающим итогом в течение всего финансового года. Напротив, оплата векселем материально-производственных запасов создает определенные проблемы. Дело в том, что ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» содержит требование неизменности учетной стоимости запасов после их принятия к учету (п. 12). Покупатель может сначала получить запасы, сформировать их учетную стоимость и принять запасы к учету, а только потом принять решение об оплате этих поставок собственным товарным векселем. В данном случае включение расходов по векселю в стоимость запасов (проводка по дебету счета 10 «Материалы») не представляется возможным, особенно если запасы уже списаны в производство. Однако согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» (п.6) вся сумма платежа относится в состав расходов по обычным видам деятельности, поэтому мы вправе включить расходы по векселю, начисленные после принятия запасов к учету, в состав расходов по обычным видам деятельности, т.е. в себестоимость.
Таким образом, расходы по товарным векселям будут включаться в учетную стоимость материально-производственных запасов до их принятия к учету (ПБУ 5/98, п. 6) в состав расходов по обычным видам деятельности (вплоть до завершения финансового года). Если после завершения года вексель еще не будет оплачен, то в следующем году проценты следует квалифицировать как расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (в составе внереализационных расходов).
Дисконт по векселю известен векселедержателю уже в момент выписки векселя, и, стало быть, он может быть отражен в бухгалтерском учете в момент выдачи векселя. С процентным доходом все гораздо сложнее, поскольку величина процентов в момент выдачи векселя не может быть известна по той причине, что еще неизвестна дата погашения векселя, а значит, неизвестен срок его обращения, от которого напрямую зависит величина процентного дохода. Поэтому сделать проводку по начислению процентного дохода в момент выдачи товарного процентного векселя нельзя. Единственным выходом в этом случае является периодическое (ежемесячное) начисление процентов по выданным товарным векселям.
Если векселем оплачиваются поставки товарно-материальных ценностей, которые затем учитываются в качестве основных средств, то проценты включаются в учетную стоимость объекта основных средств (для этого они отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»). После принятия объекта основных средств к учету отнесение процентов на себестоимость будет противоречить принципу разделения текущих и капитальных затрат, который сформулирован в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», поэтому в последнем случае проценты относятся в состав внереализационных расходов.
Пример: В феврале 2003г. ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс.руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб.[16] В оплату поставленных ценностей поставщику выдается дисконтный вексель с номиналом 140тыс. руб. и сроком обращения 4 месяца.
Таблица 1
| № операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс. руб. |
| 1 | 10, .... 19 | 60-х | Получены товарно-материальные ценности, потреблены работы, услуги; отражено возникновение задолженности перед продавцом(исполнителем) | Договоры, товаросопроводительные документы, акты, накладные, счета-фактуры и т.д. | 10020 |
| 2 | 60-х | 60-х-1 | Обеспечение кредиторской задолженности векселем | Акт приема-передачи векселя, карточкааналитического учетавекселя | 120 |
| 3 | 10, 08и др. | 60-х- 120, .... 44 | Начислен дисконт по векселю —в случае оплаты векселем:•товарно-материальных ценностей (до их принятия к учету)• работ, услуг, товарно-материальных ценностей (после их принятия к учету) | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 20 |
Комментарий: В письме Минфина России № 142 отмечается: «В целях равномерного (ежемесячного) включения вышеуказанных сумм по векселям, выданным за выполненные работы и оказанные услуги, в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может их предварительно учесть на счете «Расходы будущих периодов». Оправданным данный способ учета процентов будет только в том случае, если у векселя длительный период обращения и величина дисконта имеет существенный удельный вес в себестоимости продукции.
Таблица 2
| № операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс.руб. |
| 3 | 97-1 | 60-х- 1 76-х- 1 | Отражено начисление дисконта по векселю | Карточка аналитического учета векселя | 20 |
| 4 | 20, .... 44 | 97-1 | Равномерно ежемесячно списывается начисленный дисконт (в течение четырех месяцев: 20т. руб. : : 4 мес. = 5 т.руб.) | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 5 |
Пример: ООО «Крост» приобретает товары на сумму 120 тыс. руб., в том числе НДС — 20 тыс. руб. В оплату поставленных ценностей 1 марта 2003г. поставщику выдается процентный вексель с номиналом 120тыс. руб. сроком погашения «по предъявлении» под 80% годовых.
Фактически вексель обращается четыре месяца.
Сумма расхода по векселю в зависимости от количества дней в месяце будет равна:
120 т.руб. х (80% : 100%) х (30 дн. : 365 дн.) = 7,89 т.руб.
120 т.руб. х (80%: 100%) х (31 дн. : 365 дн.) = 8,15т. руб.
Таблица 3
| № операции | Дебет счета | Кредит счета | Содержание операции | Основание совершения операции | Сумма, тыс.руб. | |
| 1 | 10, ..., 19 | 60-х | Получены товарно-материальные ценности, потреблены работы, услуги; отражено возникновение задолженности перед продавцом (исполнителем) | Договоры, товаросопроводительные документы, акты, накладные, счета-фактуры и т.д. | 100 20 | |
| 2 | 60-х | 60-х- 1 | Обеспечена задолженность векселем | Акт приема-передачи векселя, карточка аналитического учета векселя | 120 | |
| 3 | 20, .... 44 | 60-х- 1 | Начислены проценты по векселю — в марте | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 8,15 | |
| 3 | 20, ..., 44 | 60-х- 1 | Начислены проценты по векселю — в апреле | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 7,89 | |
| 3 | 20, .... 44 | 60-х- 1 | Начислены проценты по векселю — в мае | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 8,15 | |
| 3 | 20, ..., 44 | 60-х- 1 | Начислены проценты по векселю — в июне | Карточка аналитического учета векселя, оборотная ведомость | 7,89 | |
Оплата векселя по истечении срока его погашения