Если по окончании договора лизинга право собственности на лизинговое имущество переходит к ООО «ЖелДорСтрой», то в общую сумму договора лизинга может входить и выкупная цена предмета лизинга. Она должна учитываться отдельно от лизинговых платежей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Когда выкупная цена выплачивается лизингодателю периодическими платежами в течение всего срока действия договора, то до перехода права собственности на предмет лизинга она учитывается при фактическом перечислении в составе выданных авансов, т.е. на специально открытом субсчете «Выкупная цена предмета лизинга» к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или к счету 76. По окончании договора лизинга (при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю) выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость приобретенного имущества. Ввиду отсутствия нормативных документов, прямо регулирующих правила учета выкупной цены, рекомендуется отразить этот порядок в учетной политике.
При любом варианте уплаты (разовый платеж или периодические платежи в течение срока действия договора) выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. Если выкупная стоимость имущества перечисляется разовым платежом после передачи права собственности на это имущество, лизингодатель должен оформить счет-фактуру, в котором указать сумму выкупной стоимости и соответствующую сумму налога. Данный документ есть основание для принятия к вычету НДС, уплаченного лизингополучателем с выкупной стоимости.
При перечислении выкупной цены периодическими платежами допускается как общий порядок обложения НДС авансовых платежей, так и оформление счетов-фактур по каждому периодическому платежу. В таком случае ООО «ЖелДорСтрой» может зачесть налог (уплаченный не только по лизинговым платежам, но и в части выкупной цены), не дожидаясь принятия к учету предмета лизинга (Письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. №03–04–15/131).
Принимая во внимание факт противоречия требований НК РФ и разъяснений Минфина России, для снижения налоговых рисков лизингополучателю следует закрепить порядок принятия к вычету НДС с выкупной цены предмета лизинга в учетной политике.
Договором лизинга может быть предусмотрено, что лизингополучатель за свой счет производит техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность. В таком случае подобные затраты учитываются ООО «ЖелДорСтрой» в составе расходов по обычным видам деятельности в общеустановленном порядке:
Д 20 (25, 26, 44) – К 10 «Материалы», 60 (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76) – учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга;
Д 19 «Налог на добавленную стоимость» – К 60 (76) – отражен НДС по техническому обслуживанию (ремонтным работам), произведенному сторонними организациями.
Когда выкуп лизингового имущества договором не предусмотрен, ООО «ЖелДорСтрой» обязано возвратить предмет лизинга лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя как списание стоимости имущества со счета 001.
Если же ООО «ЖелДорСтрой» получает предмет лизинга в собственность на основании ст. 19 Закона о лизинге, то в учете необходимо отразить принятие имущества на баланс. Первоначальная цена приобретаемого актива (бывшего лизингового имущества) в данном случае формируется на основе выкупной цены этого имущества, определенной в договоре или дополнительном соглашении к нему.
Таким образом, приобретение в собственность предмета лизинга отражается в учете как приобретение амортизируемого имущества (если предмет лизинга таковым является) либо как материальные расходы. Лизингополучатель делает проводки:
Д 08 «Капитальные вложения», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» – К 60 (76), субсчет «Выкупная цена предмета лизинга» – приобретен в собственность бывший предмет лизинга;
Д 01 «Основные средства» – К 08–4 – введен в эксплуатацию приобретенный актив (в сумме сформированной первоначальной стоимости приобретенного актива).
На счете 08 также отражаются все необходимые затраты лизингополучателя-покупателя, связанные с доставкой данного актива и приведением его в состояние, пригодное для использования.
ООО «ЖелДорСтрой» в августе 2007 г. получило оборудование по договору лизинга сроком на 2 года. Оборудование учитывается на балансе лизингодателя, а по окончании срока действия договора (август 2009 г.) будет возвращено лизингодателю.
Общая сумма договора лизинга составляет 1 132 800 руб. (в том числе НДС – 172 800 руб.) и выплачивается равными долями в течение срока действия договора лизинга (по 47 200 руб. в месяц, в том числе НДС – 7200 руб.). Предмет лизинга отражается в учете ООО «ЖелДорСтрой» по первоначальной стоимости, сформированной лизингодателем. Она равна 700 000 руб.
В бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки:
август 2007 г.
Д 001 – 700 000 руб. – учтено полученное в лизинг оборудование;
ежемесячно до окончания срока действия договора
Д 20 – К 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 40 000 руб. – начислен ежемесячный лизинговый платеж за пользование лизинговым оборудованием;
Д 19 – К 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 7200 руб. – отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю, рассчитанный с ежемесячного лизингового платежа;
Д 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – К 51 – 47 200 руб. – перечислен ежемесячный лизинговый платеж;
Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К 19 – 7200 руб. – принят к вычету НДС по лизинговому платежу;
август 2009 г.
К 001 – 700 000 руб. – возвращено лизинговое оборудование лизингодателю.
3. Аудит учета лизинга основных средств на ООО «ЖелДорСтрой»
3.1 Планирование аудита
При организации и планировании аудиторской проверки аудитор должен знать законодательную базу, учитывающую специфику лизинговых операций, а также порядок отражения их в бухгалтерском учете.
Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на экономическом субъекте будут зависеть все его последующие действия: проводить аудиторские процедуры выборочно или проводить сплошную проверку. Разумеется, сплошная проверка очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (или недостоверности) финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.
Осуществляя проверку внутреннего контроля лизинговых операций, аудитор использует следующие тесты (табл. 3.1).
Таблица 3.1. Тесты оценки системы учета и внутреннего контроля лизинговых операций
| N п/п | Содержание вопроса | Возможный ответ |
| Раздел 1. Проверка учредительных документов | ||
| 1 | Какую сумму составляет объявленный уставный капитал | 4713 тыс. руб. |
| 2 | Сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и законодательством | Да |
| 3 | Какие проводки составлялись при формировании уставного капитала | Д-т сч. 51 К-т сч. 75; Д-т сч. 75 К-т сч. 80 |
| 4 | Какие виды деятельности предусмотрены уставом предприятия | Лизинговая, строительная |
| 5 | Имеются ли лицензии на отдельные виды деятельности | Да |
| 6 | Занимается ли организация видами деятельности, не предусмотренными уставом | Нет |
| 7 | Какой порядок предусмотрен в уставе для распределения формирования фондов и резервов | На основании положения учетной политики |
| Раздел 2. Проверка порядка проведения учета лизинговых операций | ||
| 1 | Создана ли в организации инвентаризационная комиссия | Да |
| 2 | Соблюдаются ли сроки проведения инвентаризаций | Да |
| 3 | Каким документом оформляются итоги инвентаризации по доходным вложениям в материальные ценности | Инвентаризационные описи, сличительные ведомости |
| 4 | Правильно ли ведутся инвентарные карточки по доходным вложениям в материальные ценности | Да |
| 5 | Имеются ли в организации доходные вложения в материальные ценности, на которые не оформлены инвентарные карточки | Нет |
| 6 | Применяются ли детализированные регистры различных видов доходных вложений в материальные ценности | Да |
| 7 | Отражается ли в учете, где находятся объекты по доходным вложениям в материальные ценности (в эксплуатации, на складе) и за кем они закреплены | Да |
| 8 | Производятся ли записи по сдаче доходных вложений в материальные ценности в лизинг | Да |
| 9 | Застрахованы ли объекты доходных вложений в материальные ценности от стихийных бедствий | Частично |
| 10 | Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица (главный бухгалтер, экономист и др.) | Да |
| 11 | Сверяются ли данные регистров аналитического учета доходных вложений в материальные ценности с данными Главной книги | Да |
| 12 | Ведется ли аналитический учет по сданным в аренду доходных вложений в материальные ценности? | Да |
| 13 | Как отражается в учете поступление доходных вложений в материальные ценности | Д-т сч. 03 К-т сч. 08 |
| 14 | Ежемесячно ли начисляется амортизация доходных вложений в материальные ценности и отражается в учете | Да |
| 15 | Существует ли единая учетная политика по начислению амортизации на доходные вложения в материальные ценности | Да |
Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких как: