Следует обратить внимание на тот факт, что документальным основанием для зачета НДС по комиссионному вознаграждению, относимому комитентом на издержки обращения, помимо отчета комиссионера служит счет-фактура, выписанный комиссионером, а также акт приемки-сдачи работ.
В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (далее - Инструкция № 37) объектом обложения налогом на прибыль у предприятия-комитента является прибыль, исчисленная как разница между выручкой от реализации товаров (без НДС ), и затратами, относимыми на издержки обращения. Как уже говорилось, в числе затрат, включаемых комитентом в издержки обращения, отражается и сумма причитающегося комиссионеру вознаграждения. При этом необходимо обратить внимание на то, что, согласно статье 999 ГК РФ, после исполнения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином “все полученное” подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реализованный товар. Таким образом, выручкой от реализации товаров у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение.
Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды” (далее - Инструкция № 30), налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автодорог у предприятия торговли является сумма разницы между продажной и покупной стоимостью товаров. Таким образом, налог на пользователей автодорог исчисляется у торгового предприятия-комитента путем умножения ставки налога на разность между стоимостью товара в ценах, по которым он реализуется покупателям, и стоимостью этого товара в ценах поставщика.
Следует напомнить, что начисление и уплата налогов производится в зависимости от принятого в учетной политике метода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).
Таким образом, если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту оплаты, то он должен производить начисление налогов к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за реализованный комиссионером товар на свой расчетный счет. В случае если комитент определяет выручку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки - во время передачи товаров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?
Очевидно, в связи с тем что право собственности на товар переходит при получении его покупателем, то начисление налогов производится в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент предоставления комиссионером отчета о реализации.
Принимая во внимание вышесказанное, рассмотрим примеры отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комитента.
Между организациями оптовой торговли заключен договор комиссии. По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет комиссионера. Комиссионным вознаграждением является фиксированный процент от стоимости реализованного товара. Себестоимость товара -5500 руб. Стоимость товара в ценах реализации, указанных комитентом в договоре, - 9000 руб., включая НДС (20% ) - 1500 руб.
Процент комиссионного вознаграждения – 10% , то есть 900 руб. (9000 руб. х 10%), в том числе НДС (20%) - 150 руб. Комитент определяет выручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты.
В учете у комитента будут сделаны следующие проводки:
| Операция | Сумма | Корреспонденция счетов | |
| передан товар на реализацию комиссионеру | 5500 | 45 | 41 |
| отражена выручка за реализованный товар в момент представления комиссионером отчета о реализации | 9000 | 62 | 46 |
| Списана себестоимость реализованного товара в момент представления комиссионером отчета о реализации | 5500 | 46 | 45 |
| выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет | 1500 | 46 | 76/НДС |
| начислено комиссионное вознаграждение (900-150) | 750 | 44 | 76 |
| выделен НДС по комиссионному вознаграждению | 150 | 19 | 76 |
| поступили денежные средства от покупателей на расчетный счет комитента | 9000 | 51 | 62 |
| перечислено вознаграждение комиссионеру | 900 | 76 | 51 |
| зачтен НДС по комиссионному вознаграждению | 150 | 68 | 19 |
| начислен НДС к уплате в бюджет | 1500 | 76/НДС | 68 |
| начислен налог на пользователей автодорог ( 9000 руб. - 1500 руб. - 5500 руб.) х 2,5% | 50 | 44 | 67 |
| списаны затраты на себестоимость (750 + 50) | 800 | 46 | 44 |
| Отражен финансовый результат | 1200 | 46 | 80 |
Как указывалось выше, товары, принятые на комиссию, являются собственностью комитента. Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, комиссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником товаров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются комиссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”.
Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторонами договора в момент передачи товара на комиссию. Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.
Движение товаров, принятых на комиссию, может отражаться в учете комиссионера следующими проводками:
ДЕБЕТ 004 - поступление товара от комитента;
КРЕДИТ 004 - отгрузка товара покупателям;
КРЕДИТ 004 - отгрузка товара субкомиссионеру;
КРЕДИТ 004 - возврат товара комитенту.
Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отражаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупателям по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на отдельном субсчете (кредиторская задолженность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом счета 62 “Расчеты с покупателями” (дебиторская задолженность покупателей).
Особенностью учета у предприятия-комиссионера является то, что порядок отражения расчетных операций несколько различается в зависимости от того, участвует комиссионер в расчетах с покупателями или нет (то есть проходят ли деньги за отгруженный товар через расчетный, счет комиссионера или непосредственно поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя комиссионера).
Общий порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, будет следующим:
ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;
КРЕДИТ 004 — отгружен товар покупателям;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ62 -поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46 - отражена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного вознаграждения.
Хозяйственные операции предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводками:
ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;
КРЕДИТ 004 - отгружен товар покупателям;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - закрытие задолженностей при расчетах покупателей с комитентом;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46 - начислено причитающееся комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступило причитающееся комиссионное вознаграждение от комитента.
Налогообложение предприятия-комиссионера также имеет ряд особенностей. Прежде всего это касается вопроса исчисления НДС. Порядок исчисления НДС различается в зависимости от того, является или не является комиссионер участником расчетов за отгруженный товар.
В соответствии с Инструкцией № 39, если комиссионер участвует в расчетах, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется у него в виде разницы между суммами НДС, полученными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанными комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то объектом обложения НДС у него будет являться сумма комиссионного вознаграждения. Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, не участвующим в расчетах, определяется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с комиссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами НДС по оплаченным материальным ценностям (работам, услугам), относимым на издержки обращения.