В п. 9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:
• признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;
переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.
Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные названными положениями, не противоречат Международным стандартам Финансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчетности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накапливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут проданы. Лишь в момент продажи предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отражаются соответственно по кредиту и дебету счета 90, 99. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют себестоимость проданной продукции (работ, услуг).
Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации. Будем придерживаться этих подходов при дальнейшем изложении материала.
Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции – себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.
Себестоимость проданной продукции – это затраты на ее производство и продажу.
Производственная себестоимость – это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели полной и неполной производственной себестоимости. При исчислении полной производственной себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы. Неполная производственная себестоимость исчисляется без учета общехозяйственных расходов.
Кроме того, с целью управления затратами и производством продукции затраты целесообразно квалифицировать по другим направлениям – для принятия решений, контроля и регулирования.
1.2. Классификация затрат для исчисления себестоимости продукции
| Признаки классификации | Виды затрат |
| 1. По отношению к себестоимости продукции | 1. Включаемые и не включаемые продукции в себестоимость продукции |
| 2. По экономическому содержанию | 2. По элементам затрат и статьям калькуляции |
| 3. По экономической роли в процессе производства | 3. Основные и накладные |
| 4. По составу (однородности) | 4. Одноэлементные и комплексные |
| 5. По способу включения в себестоимость продукции | 5. Прямые и косвенные |
| 6. По периодичности возникновения | 6. Текущие и единовременные |
| 7. По участию в процессе производства | 7. Производственные и непроизводственные |
| 8. По эффективности | 8. Производительные и непроизводительные |
| 9. По отражению в бизнес-плане | 9. Планируемые и непланируемые |
| 10. По возможности нормирования | 10. Нормируемые и ненормируемые |
| 11. По временным периодам осуществления | 11. Затраты предшествующего периода, отчетного периода, будущих периодов |
1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.
Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.
Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов.
К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.
2. По экономическому содержанию расходы группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.
Элементы затрат. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Полученные по элементам расходов данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчислении показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей.
Налоговым кодексом предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов: материальные расходы; расходы на оплату труда; сумма начисленной амортизации; прочие расходы.
Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.
Рекомендуется следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:
1. «Сырье и материалы»;
2. «Возвратные отходы» (вычитаются);
3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;
4. «Топливо и энергия на технологические цели»;
5. «Затраты на оплату труда»;
6. «Отчисления на социальные нужды»;
7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8. «Общепроизводственные расходы»;
9. «Общехозяйственные расходы»;
10. «Потери от брака»;
11. «Прочие производственные расходы»;
12. «Расходы на продажу».
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей — себестоимость проданной продукции. Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.
Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 и др.) и на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производственной себестоимости, а во втором — только в состав себестоимости проданной продукции наряду с расходами на продажу.
Следовательно, производственная себестоимость может исчисляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходом. В первом случае формируется показатель полной производственной себестоимости, а во втором — неполной. Эти два новых понятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет «Продажи».
3. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.
Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, зарплата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
4. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.
Одноэлементными называются расходы, состоящие из одного элемента, — заработная плата, амортизация и др.