По сути дела, при организации учета в разрезе мест возникновения затрат по системе «директ-костинг» исчезает само понятие косвенных расходов, так как накладные расходы мест возникновения затрат становятся прямыми по отношению к конкретному месту возникновения затрат. Таким образом, при системе «директ-костинг» затраты в местах возникновения затрат подразделяются только на постоянные и переменные. Поэтому этот элемент системы учета затрат и результатов дает информацию для калькулирования себестоимости носителей затрат только по переменным затратам. Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения.
Центр финансовой ответственности (ЦФО) — структурное подразделение или группа подразделений:
- осуществляющих операции, конечная цель которых — оптимизация прибыли;
- способных оказывать непосредственное воздействие на прибыльность;
- отвечающих перед вышестоящим руководством за реализацию установленных целей и соблюдение уровней расходов в пределах установленных лимитов.
Наиболее распространенным в публикациях является выделение ЦФО исходя из объема полномочий и ответственности:
- центр затрат — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, руководители которых отвечают только за затраты (например, производственный участок, производственный цех и др.);
- центр дохода — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, подразделения маркетингово-сбытовой деятельности), которые отвечают только за выручку от продаж продукции, товаров, услуг и за затраты, связанные с их сбытом;
- центр прибыли — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия (например, производственное предприятие, входящее в состав холдинга), которые ответственны за финансовые результаты своей деятельности;
- центр инвестиций — это структурное подразделение или группа подразделений предприятия, которые несут ответственность не только за выручку и затраты, но и за капиталовложения (например, крупное дочернее предприятие холдинговой промышленной компании);
- центр контроля и управления — это сфера или участок деятельности, несущие ответственность за конкретные виды работ и их результаты. Эти центры часто имеют лишь затраты, которые трудно соизмерять с контролируемыми ими результатами.
Для предприятия АО «Аркада» можно предложить вариант выделения следующего центра ответственности – центра затрат, которыми являются отдельные службы предприятия:
1. Центры затрат производства (производственные цеха, цеха вспомогательного проиводства) АО «Аркада».
2. Центры затрат продажи - (отдел сбыта, склады готовой продукции АО «Аркада»).
3. Центр затрат административного управления (директор АО «Аркада», канцелярия, финансовый и экономический отдел, бухгалтерия, юридическая служба, отдел кадров и т.д.).
В коммерческих организациях немаловажное значение имеет деление ЦФО исходя из выполняемых ими задач и функций:
1) основные центры ответственности занимаются непосредственным производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую списываются на себестоимость продукции (работ, услуг). К таким центрам, на предприятии можно отнести участки и цеха основного производства, отдел сбыта;
2) вспомогательные центры ответственности существуют для обслуживания основных центров ответственности. Затраты этих центров сначала распределяют по основным центрам ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат основных центров включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам а АО «Аркада» можно отнести административно-хозяйственный отдел, ЦЗЛ (центрально-заводская лаборатория), ремонтный цех, транспортный цех и т.д.
Центры ответственности по степени совпадения с местом возникновения затрат подразделяются на совпадающие и не совпадающие. Места возникновения затрат определяют как структурные единицы и подразделения (рабочие места, бригады, производства, участки, цеха, отделы и т.п.), в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов и в рамках которых организуется планирование, нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления затратами, а также внутренний хозяйственный расчет [23].
Местами возникновения затрат (центрами ответственности за затраты) для предприятия АО «Аркада» являются производственные цеха предприятия:
- литейно-волочильный цех;
- прокатный цех;
- цеха вспомогательных производств;
- административно-управленческие службы предприятия.
Рассмотрим порядок калькулирования ограниченной себестоимости в разрезе места возникновения затрат на примере уже вышерассмотренного вида продукции, изготавливаемого предприятием: сплава ЛН-70-2 в литейно-волочильном цехе. (таблица 11)
Таблица 11 – Учет затрат на производство сплава ЛН-70-2 по месту возникновения (литейно-волочильный цех)
| № п/п | Вид затрат | Сумма |
| 1 | Абсолютно-переменные затраты: | 2210018,2 |
| 1.1 | Сырье и материалы | 1968511 |
| 1.2 | Заработная плата | 201256 |
| 1.3 | Социальный налог | 40251,2 |
| 2 | Переменные накладные расходы: | 193773,1 |
| 2.1 | Затраты ЦЗЛ | 41345 |
| 2.2 | Затраты ремонтного цеха | 25436 |
| 2.3 | Затраты транспортного цеха | 18745 |
| 2.4 | Ремонт ОС | 25414 |
| 2.5 | Расход ГСМ и прочих материалов | 50677 |
| 2.6 | Услуги сторонних организаций | 32156,1 |
| 3 | Переменная себестоимость | 2403791,3 |
| 4 | Постоянные накладные расходы: | 76543,7 |
| 4.1 | Амортизация ОС | 76543,7 |
| 5 | Полная себестоимость 47 тонн сплава, тенге | 2480335 |
| 6 | Полная себестоимость 1 тонны сплава, тенге | 52773,09 |
Для расчета ограниченной себестоимости в разрезе носителей затрат необходимо суммировать переменную себестоимость продукции литейно-волочильного цеха (2403791,3 тенге) и усеченную стоимость дальнейшей обработки в прокатном цехе (220519 тенге). Постоянные затраты в прокатном цехе составили 44829 тенге. Совокупные постоянные затраты - 121372,7 тенге.
3. С учетом затрат по носителям затрат тесно связан учет результатов по ним (таблица 12). Если учет результатов по носителям затрат базируется на исчислении полной себестоимости, то выявляется так называемый нетто-доход (валовый доход); если результат основан на учете частичных затрат, то определяется брутто-доход (сумма покрытия или маржинальный доход) на изделие.
Таблица 12 - Учет результатов по носителю затрат: лента из сплава ЛН-70-2
| Показатели | Тыс.тенге |
| 1 | 2 |
| Отпускная цена на 1 единицу (1 тонна) | 73023,5 |
| Переменная себестоимость всей продукции: 47 тонн сплава, тг | 2624310,3 |
| Переменная себестоимость единицы: 1 тонны | 55836,4 |
| Маржинальный доход | 17187,1 |
| Постоянные расходы на единицу | 2575,17 |
| Операционная прибыль | + 14611,9 |
Маржинальный доход - это разница между выручкой от продажи продукции и ее неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным расходам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия. После вычитания из маржинального дохода постоянных издержек формируется показатель операционной прибыли.
Если учесть, что за анализируемый период было реализовано 47,132 тонн, то учет результатов за период определяется путем умножения результатов по носителю затрат на количество реализованной продукции. Учет результатов за период (отчет о прибылях и убытках) представлен в таблице 13.
Таблица 13 – Маржинальный отчет о прибылях и убытках
| Показатели | Тыс.тенге |
| Выручка от реализации за период | 3441743,6 |
| Переменная себестоимость реализованной продукции | 2631681,2 |
| Сумма маржинального дохода | 810062,4 |
| Постоянные затраты за период | 121372,7 |
| Операционная прибыль | +688689,7 |
Как видно из таблиц 12, 13 при системе "директ-костинг" схема построения отчетов о прибылях и убытках многоступенчатая. В ней содержатся два финансовых показателя: маржинальный доход и прибыль.
Одной из проблем, решаемых при постановке управленческого учета на предприятии АО «Аркада», является определение механизма взаимодействия управленческого и финансового учета. Здесь возможны различные варианты сосуществования. Ведение управленческого учета (в узком смысле слова) в единой системе счетов с финансовым учетом может быть организовано при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть (например, для целей управления затраты относятся на другие объекты управления - предприятия, центры ответственности и т.п.), или в управленческом учете используются принципы директ-костинга, а в финансовом - осуществляется учет полной себестоимости.
На предприятии АО «Аркада» ведение управленческого учета (в узком смысле слова) осуществляется в единой системе счетов с финансовым учетом.
Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях системы "директ-костинг" следующий. Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 8100 "Основное производство" и 8300 "Вспомогательные производства". Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются на счете 8400 "Накладные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 8100 "Основное производство" и 8300 "Вспомогательные производства". Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 7210 "Административные расходы", а в части сбытовых расходов - на счете 7110 "Расходы по реализации продукции и оказанию услуг".