Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов:
Дт 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кт 99 "Прибыли и убытки".
Как и в случае с активами, отложенные налоговые обязательства могут как вычитаться из прибыли (убытка) до налогообложения, так и прибавляться. Показатель строки 142 "Отложенные налоговые обязательства", отражаемый в форме № 2, рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредитом счета 68 за отчетный период. Если кредитовый оборот, то есть начисление обязательств, превышает дебетовый, то есть списание или погашение, то результат уменьшит прибыль или увеличит убыток. Если наоборот, то прибыль будет увеличена, а убыток уменьшен.
Строка 150 "Текущий налог на прибыль"
По строке "Текущий налог на прибыль" отражается сумма текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством РФ порядком. Исходя из требований ПБУ 18/02, текущий налог на прибыль должен равняться сумме налога на прибыль, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 7 февраля 2006 г. № 24н, и подлежащей уплате в бюджет за отчетный период.
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) - это сумма фактического налога, который следует уплатить в бюджет за отчетный период. Она определяется исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и его корректировок на суммы постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отчетного периода.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль - это сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки".
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете записью:
Дт 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
При начислении условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период производится запись:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" Кт 99 "Прибыли и убытки" субсчет "Условный доход по налогу на прибыль".
Текущий налог на прибыль (ТНП) рассчитывается по формуле:
ТНП = УР (УД) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО, (1)
где УР (УД) - условный расход (доход) по налогу на прибыль;
ПНО - величина постоянного налогового обязательства (ПНО);
ПНА - величина постоянного налогового актива (ПНА);
ОНА - величина отложенного налогового актива (ОНА);
ОНО - величина отложенного налогового обязательства (ОНО).
Схема расчета текущего налога на прибыль приведена в пункте 21 ПБУ 18/02. Практический пример расчета текущего налога на прибыль приведен в приложении к ПБУ 18/02.
Чтобы убедиться в правильности расчета текущего налога, можно выполнить альтернативный расчет следующим образом:
Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль отчетного периода х Ставку налога на прибыль.
Если у фирмы отсутствуют постоянные налоговые обязательства и активы, то абсолютная разница между "условным налогом на прибыль", исчисленным с "бухгалтерской" прибыли, и "текущим налогом на прибыль", будет равна абсолютной разнице между отложенными налоговыми активами и отложенными налоговыми обязательствами. Ведь именно эта величина (корректировка) в данном случае и окажет влияние на размер текущих налоговых обязательств по налогу на прибыль.
При отсутствии постоянных и временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, постоянных налоговых активов, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.
Пустая строка.
Довольно часто, в отчете о прибылях и убытках сомнения вызывает так называемая "пустая строка" (расположенная после строки "Текущий налог на прибыль").
Значение строки 150 "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках должно всегда совпадать с суммой, указанной в строке 180 Листа 02 декларации по налогу на прибыль. Однако организации, которые выявили ошибки прошлых лет, нередко при заполнении строки 150 отчета учитывают также образовавшуюся в результате пересчета сумму доплаты или переплаты по налогу на прибыль.
Это неправильно. Минфин РФ еще в письме от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219 разъяснял, что подобные суммы, не влияющие на величину текущего налога на прибыль, нужно показывать в отчете о прибылях и убытках отдельно. Например, по дополнительной строке 151.
Пересчет налога на прибыль за прошлые годы - не единственная ситуация, когда без введения дополнительной строки не обойтись.
Точно так же нужно поступать и организациям, которые должны заплатить в бюджет или внебюджетные фонды штрафы и пени. Эти суммы прочими расходами не являются, и, уж конечно, их нельзя считать расходами по обычным видам деятельности. В бухучете такие пени и штрафы отражают так же, как и налог на прибыль - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки". А в Отчете о прибылях и убытках для этих сумм нужно предусмотреть дополнительную строку после показателя "Текущий налог на прибыль".
Отсутствие такой строки в типовой форме объясняется тем, что Минфин РФ, разрабатывая форму отчета о прибылях и убытках, предполагал, что налогоплательщики платят налоги и сборы в соответствии с законодательством, то есть в срок и в полном объеме. Поэтому налогоплательщик, уплативший налоговый штраф, самостоятельно впишет его в нужную строку. А налогоплательщики, исполняющие свои налоговые обязательства добросовестно, будут пользоваться типовой формой.
Доработать форму № 2 придется и тем организациям, которые платят ЕНВД или налог на игорный бизнес. Суммы этих налогов, начисленные за отчетный период, также нужно отражать по дополнительным строкам, вводимым после строки 150 перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" (строка 190). Ведь суммы этих налогов учитывают при определении чистой прибыли компании (письмо Минфина РФ от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215).
Таким образом, пустая строка отчета о прибылях и убытках предназначена для отражения показателей, которые:
1) не влияют на размер текущего налога на прибыль отчетного периода (например, сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением и исправлением ошибок, допущенных в предыдущие периоды, по которым бухгалтерская отчетность утверждена, сдана и не подлежит изменению);
2) не формируют финансовый результат деятельности организации до налогообложения, но влияют на величину чистой прибыли организации.
Необходимо отметить, что Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом № 67н, дают возможность предприятию любой формы собственности сформировать отчетность таким образом, чтобы максимально учесть в итоговом бухгалтерском отчете особенности ведения производственно-хозяйственной деятельности. Форма отчета о прибылях и убытках, содержащая в том числе и "пустую" строку, рекомендована Приказом № 67н, что означает возможность ее изменения в соответствии с потребностями учета конкретного предприятия. На практике чаще всего эта строка заполняется при исправлении в отчетном периоде ошибок прошлых лет, т.е. в ней отражаются суммы недоплаты или переплаты по налогу на прибыль.
2.4 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Строка 190"Чистая прибыль (убыток) отчетного периода".
По этой строке отражается сумма чистой прибыли организации за отчетный период. Показатель строки 190 формы № 2 должен быть равен конечному сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки", который при закрытии годового баланса списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Несмотря на подробные разъяснения Минфина РФ в Письме от 15.09.2003 № 16-00-14/280 "О порядке исчисления показателя "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"", для отражения в отчете о прибылях и убытках методика расчета этого показателя вызывает сложности у бухгалтеров.
Возникают затруднения при корректировке текущего налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02. Согласно указанному Письму в связи с введением в действие ПБУ 18/02 показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" для отражения в отчете о прибылях и убытках исчисляется исходя из того, что в качестве расхода по налогу на прибыль, вычитаемого из суммы прибыли до налогообложения, должна быть сумма условного расхода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных налоговых обязательств (активов). Указанная сумма расхода по налогу на прибыль формируется в отчете о прибылях и убытках как совокупность сумм, отраженных по статьям "Отложенные налоговые активы", "Отложенные налоговые обязательства" и "Текущий налог на прибыль", раскрытие которых в данном отчете предусмотрено п. 24 ПБУ 18/02. При этом следует отметить, что сумма постоянных налоговых обязательств (активов) принимается во внимание при формировании расхода по налогу на прибыль при определении чистой прибыли (убытка) отчетного периода организации, так как эта сумма была учтена при определении текущего налога на прибыль в соответствии с п. 21 ПБУ 18/02.