•переход от учета имущества к учету ресурсов, от брутто-оценок к нетто-оценкам.
До того как МСФО получили всемирное признание, в центре большинства учетных систем находился отчет о прибылях и убытках, что было вызвано развитием акционерного промышленного капитала, отделившего доходы от объекта собственности.
В системе МСФО роль отчета о прибылях и убытках изменилась. Это вызвано тем, что по международным стандартам главным пользователем отчетности является инвестор, которого интересует прежде всего рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от величины чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли.
Источниками роста чистых активов, кроме собственно финансовых результатов, могут выступать увеличение капитала компании и рост стоимости ее имущества. Вот почему понятие прибыли постепенно вытесняется понятием совокупного дохода, представляющего изменение стоимости чистых активов, а современный пользователь финансовой отчетности, прежде всего, нуждается в балансе, анализ которого позволяет увидеть прирост капитала компании. Отчет о прибылях и убытках необходим для ведения двойной записи.
Одной из современных тенденций развития МСФО, как говорилось раньше, является постепенное вытеснение исторической стоимости, или себестоимости, на которой основывалась «старая» бухгалтерия, оценками по справедливой стоимости.
Справедливая стоимость — одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО, означающее сумму, на которую может быть обменен актив в ходе прямой сделки между информированными, заинтересованными, независимыми сторонами.
Согласно МСФО, по справедливой стоимости следует оценивать вложения в доходную недвижимость, биологические активы (животные и растения), большинство финансовых инструментов. Разнообразие методов ее исчисления определяется тем, что, с одной стороны, «наилучшей базой для определения справедливой стоимости является рыночная котировка» (п. 81 МСФО 32), а с другой — «в основе определения справедливой стоимости лежит допущение о непрерывности деятельности предприятия» (п. 80 МСФО 32). Поскольку рыночная оценка имущества достоверно может быть определена только при его продаже, т. е. при ликвидации компании, что противоречит принципу непрерывности деятельности, то понятие справедливой стоимости оказывается несовершенным и противоречивым.
Поэтому появился новый термин — «технический прием оценки» (п.82 МСФО 32), который понимает под «справедливой стоимостью» оценки, имеющие совершенно различную природу: текущие рыночные оценки, различного рода дисконтированные оценки выручки от продажи (МСФО 32, 39, 41), дисконтированные оценки ожидаемых доходов от использования актива (МСФО 40), первоначальную стоимость при первом применении МСФО.
Среди всего разнообразия «технических приемов» четко просматривается определенная тенденция: все они основаны на оценках доходов, ожидаемых от эксплуатации активов (капитализируемые оценки) или их продажи (реализационные оценки). Другими словами, при переходе на справедливую стоимость историческая оценка уступит место оценке текущей доходности.
Изучение принципиальных различий в международной практике учета позволяет сделать вывод, что анализ финансовой отчетности иностранными инвесторами и кредиторами осложняется многообразием единых учетных принципов, диктуемых МСФО, национальными ГААП.
Кроме того, возможны различия в части финансовых результатов в отчетности компаний, зарегистрированных и ведущих деятельность на одной «методологической» территории. Это характерно для компаний, публикующих консолидированную отчетность группы с большим числом дочерних филиалов.
Подводя итог исследованию развития системы международного учета, следует подчеркнуть, что основные проблемы современной бухгалтерии связаны с тенденцией замены концепции собственности концепцией контроля.
Концепция контроля над активами тесно связана с их оценкой. Исходя из данной концепции, вопрос о зачислении или списании тех или иных активов с учета компании решается не в соответствии с их текущей юридической принадлежностью, а согласно намерениям сторон относительно будущего данных объектов. Проданные активы подлежат списанию с баланса только в том случае, если контроль над ними безвозвратно утерян. Основные средства принимаются на баланс не потому, что предприятие является их собственником, а потому что оно использует их в своей деятельности. Средства в операционной аренде не показываются в балансе, а взятые в лизинг включаются в баланс арендатора. Более того, предлагается изменить МСФО 40, распространив возможности капитализации в активе и на операционную аренду недвижимости. Если компания решает включить операционную аренду в активы, то она должна оценить ее объект по справедливой стоимости, определяемой как величина ожидаемых чистых поступлений денежных средств от эксплуатации объекта аренды.
Концепцией контроля определяется также структура пассивов компании, согласно чему акционерный капитал делится на собственный и привлеченный.
К собственной части капитала относятся только те долевые финансовые инструменты, которые эмитированы при одновременном выполнении следующих условий: во-первых, у эмитента отсутствуют какие-либо контрактные обязательства по их выкупу на невыгодных для себя условиях; во-вторых, они не являются опционами или другими аналогичными производными финансовыми инструментами на передачу в будущем других долевых инструментов. Так, привилегированные акции, подлежащие обмену на обыкновенные, будут отражены как кредиторская задолженность эмитента, поскольку обмен обычно проводится на выгодных для акционеров условиях.
Концепция контроля предполагает понятие активов как ресурсов, которое в МСФО вытесняет отождествление активов с имуществом. Согласно этой концепции, имуществом предприятия следует считать не то, что принадлежит ему на правах собственности, а то, что оно может контролировать.
Раздел МСФО «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» определяет активы как «ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем» [132, с. 140].
Таким образом, в состав активов включаются:
во-первых, не все средства компании, а только приносящие выгоду в будущем. Это положение связано с концепцией справедливой стоимости, так как для средств, не приносящих доход, справедливая стоимость будет стремиться к нулю;
во-вторых, становится неважной юридическая принадлежность данных средств, потому что и чужое имущество (например, арендованное) способно приносить доход;
в-третьих, ресурс есть то, что имеется в наличии как в материальной, так и в нематериальной форме, однако ресурсом не служат расходы,
капитализацией которых и был актив в классической модели учета.
В этом отношении весьма показательна статья «расходы будущих периодов». Такие расходы должны трактоваться или как дебиторская задолженность (предварительная оплата), или как долгосрочные права (например, на прокат кинопродукции), или как текущие расходы (подписка на газеты).
В то же время целый ряд ресурсов, прав компании до сих пор не включался в ее активы. Комитет по МСФО изменил правила МСФО 37 и признал необходимым отражать по справедливой стоимости те условные активы (корреспондирующие с условными прибылями), которые ранее только раскрывались в пояснениях, если существует высокая вероятность получения по ним доходов в будущем.
Новой тенденцией в учете является обоснование необходимости отражать в качестве актива человеческий капитал, оцениваемый или по затратам на обучение персонала или путем измерения приносимой им добавленной стоимости. Поскольку активы отождествляются с ресурсами, последние приобретают характер балансовых статей, т. е. измеряются па фиксированный момент времени — балансовую дату — ив соответствии с общими принципами балансовых оценок. При этом возникает некоторое противоречие оценок с самим понятием ресурсов. Оценки по дисконтированному доходу представляют собой оценки экономической выгоды будущих периодов, которая «не является активом, контролируемым компанией в результате событий прошлых периодов». Данное противоречие не рассматривается обычно применительно к текущей рыночной стоимости, т. е. к сумме денежных средств, которая может быть получена при продаже или должна быть уплачена при приобретении на активном рынке на момент оценки.
Финансовая отчетность российских компаний все чаще становится объектом изучения и анализа инвесторов, кредиторов и других пользователей. Интеграционные процессы в экономике, приватизация, ослабление государственного контроля вызвали рост финансовой и торговой активности на мировых рынках. Слияние и- покупка компаний также носят интернациональный характер. В этих условиях финансовая отчетность компаний, вовлеченных в той или иной степени в процесс глобализации, является основой для принятия инвестиционных, кредитных решений, для деловых переговоров, экономического анализа.
Реформирование национальной системы учета требует от специалистов не только знания международных стандартов, но и умения анализировать и применять на практике предлагаемые учетные способы, выбирая только лучшее для отечественного учета, имеющего богатые исторические традиции.
Динамика развития современной экономики предъявляет повышенные требования к совершенствованию организации всех звеньев управления и приводит к формированию новой области бухгалтерской деятельности — управленческой, занятой переработкой информации. Значительное место в ней принадлежит финансовому учету, который является основным поставщиком управленческой информации. Новые задачи требуют и новых методов, В процессе их поиска появились понятия «экономическая информационная система», «учетная модель», «типовой подход», «гармонизация», «конвергенция» и др.