Зазначене положення має конфліктний характер у світлі статті, присвяченої наданню режиму недискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Це обумовлено покладенням на нерезидентів згідно з зазначеною нормою більш тяжкого податкового тягаря, оскільки у випадку наявності аналогічних відносин між резидентами однієї з держав-учасниць на них не поширюється відповідне обмеження щодо виплачуваних сум процентів. Виходом у цій ситуації є пряме виключення зі сфери дії режиму недискримінації, яке б безпосередньо закріплювалось у відповідній статті. Такий шлях було обрано у переважній кількості договорів про уникнення подвійного оподаткування за участю України. Наприклад, у договорі з Австрією для вже згадуваного нами п. 6 ст. 11 встановлено пряме виключення зі сфери дії режиму недискримінації у п. 4 ст. 24.
Однак в окремих договорах України про уникнення подвійного оподаткування немає таких виключень зі сфери дії статті щодо надання режиму недискримінації резидентам держав-учасниць на території один одного. Зокрема, в цьому контексті можна згадати договори з Алжиром [[259]], з В’єтнамом, з Індією [[260]], з Іраном, з Іспанією [[261]], з Італією, з Канадою, з Кувейтом [[262]], з Малайзією, з Словаччиною [[263]], з Фінляндією [[264]]. На нашу думку, у таких випадках норми щодо обмеження оподаткування процентів і норми щодо недискримінації в договорах про уникнення подвійного оподаткування суперечать один одному. Це обумовлює необхідність безпосереднього закріплення виключень зі сфери дії режиму недискримінації у відповідній статті, що дозволить узгодити згадані договірні положення між собою.
Окремо варто розглянути положення договору з Кіпром, які фактично не ставлять жодних перешкод у використанні механізмів недостатньої капіталізації, оскільки оподаткування будь-яких процентів здійснюється за нульовою ставкою [[265]]. Як наслідок, пункти 5.5.1–5.5.5 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, які безпосередньо встановлюють обмеження на віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, втрачають юридичну силу у відносинах між суб’єктами господарювання України і Кіпру. Обумовлено це необхідністю дотримання взятих Україною міжнародних зобов’язань відповідно до п. 2 ст. 2 договору з Кіпром, ст. 7 Закону України “Про правонаступництво України” [[266]] та п. 2 ст. 19 Закону України “Про міжнародні договори України” [[267]]. Це створює широке коло можливостей для зловживань і потребує внесення адекватних змін до тексту договору з метою забезпечення нормальних умов оподаткування суб’єктів господарювання. В частині оподаткування процентів, які виплачуються нерезидентам, такі зміни повинні стосуватись: 1) ставки податку – вона повинна бути економічно виправданою і не сприяти відтоку капіталів з України; 2) закріплення положення про можливість обмеження віднесення до валових витрат процентів, що виплачуються нерезидентам, у випадку наявності особливих відносин між платником і фактичним власником процентів; 3) усунення можливості виникнення конфлікту норм щодо оподаткування процентів та надання режиму недискримінації шляхом закріплення відповідних виключень зі сфери дії останнього. Усвідомлення необхідності таких змін серед іншого і змусили уряд України ініціювати процес перемовин з метою укладення нового договору щодо уникнення подвійного оподаткування з Кіпром.
Досить непослідовною, на нашу думку, є позиція України щодо зазначення предметної сфери дії режиму недискримінації. В цілому, в договорах України про уникнення подвійного оподаткування можна виокремити такі основні підходи до вирішення цього питання: 1) договірні положення щодо надання режиму недискримінації застосовуються до податків будь-якого роду і виду (п. 6 ст. 24 договору з Австрією, п. 5 ст. 24 договору з Алжиром, п. 8 ст. 24 договору з Бельгією та ін.); 2) договірні положення щодо надання режиму недискримінації застосовуються лише до податків, які розглядаються у договорі (п. 7 ст. 25 договору з Грузією [[268]], п. 7 ст. 25 договору з Данією [[269]], п. 7 ст. 23 договору з Російською Федерацією [[270]] та ін.); 3) в тексті статті договору, присвяченого взаємному наданню режиму недискримінації для суб’єктів господарювання, окремо не міститься положення про сферу дії згаданого режиму (ст. 25 договору з Норвегією, ст. 24 договору з Сирією [[271]], ст. 24 договору з Угорщиною [[272]]).
Як бачимо, з наведених підходів саме перший є найбільш вигідним і бажаним для обох сторін договору про уникнення подвійного оподаткування, оскільки забезпечує надання режиму недискримінації не лише при оподаткуванні прямими податками, які безпосередньо розглядаються в договорі, але і усіма іншими податками (наприклад, непрямими податками такими як податок на додану вартість або акцизний збір). Тому вважаємо, що Україна повинна більш послідовно відстоювати свої позиції під час ведення перемовин щодо укладення договору про уникнення подвійного оподаткування з іншими державами в частині зазначення предметної сфери дії режиму недискримінації.
Привертає до себе увагу і відмінність у сфері дії норм щодо режиму недискримінації за колом осіб, оскільки за різними договорами України про уникнення подвійного оподаткування до осіб без громадянства такий режим може або застосовуватись, або не застосовуватись. Так, у п. 1 ст. 25 договору з Індією зазначено: “Національні особи Договірної Держави не підлягатимуть у другій Договірній Державі іншому або більш обтяжливому оподаткуванню, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким підлягають або можуть підлягати національні особи цієї другої Договірної Держави за тих же обставин. Це положення також застосовується незалежно від положення статті 1 до фізичних осіб, які не є резидентами однієї або обох Договірних Держав”. До національних осіб відповідно до підпункту “і” п. 1 ст. 3 цього ж договору відносяться громадяни або усі юридичні особи, товариства і асоціації, що одержують свій статус як такий за чинним законодавством однієї з договірних держав. Таким чином, режим недискримінації відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією поширюється на громадян України, її юридичних осіб і асоціації, які одержали свій статус згідно національного законодавства, а також фізичних осіб, які не є резидентами України.
Оскільки договір з Індією не надає тлумачення поняття “фізична особа”, то відповідно до його п. 2 ст. 3 необхідно звертатись до національного законодавства України. П. 1.20 ст. 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” зазначає, що до фізичних осіб відносяться громадяни України, особи без громадянства та іноземці [[273]]. Звідси випливає, що відповідно до п. 1 ст. 25 договору з Індією режим недискримінації у сфері оподаткування не поширюється на осіб без громадянства, які є резидентами України. На нашу думку, це є прямим порушенням вимог такого принципу побудови системи оподаткування України як рівність, який зазначений у ст. 3 Закону України “Про систему оподаткування” і означає “забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидентів) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів)” [61].
Використання аналогічного підходу щодо визначення сфери дії режиму недискримінації за колом осіб у договорах про уникнення подвійного оподаткування характерне, окрім Індії, для договорів України з Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією.
У більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування зазначений недолік усувається за допомогою включення до статті про режим недискримінації окремого пункту наступного змісту: “Особи без громадянства, які є резидентами Договірної Держави, не будуть піддаватись в жодній з Договірних Держав будь-якому оподаткуванню або пов'язаному з ним зобов'язанню, іншому або більш обтяжливому, ніж оподаткування і пов'язані з ним зобов'язання, яким піддаються громадяни цих Держав за тих же умов”. Аналогічна формула або ж з деякими несуттєвими відмінностями використана у п. 2 ст. 24 договору з Австрією, п. 2 ст. 24 договору з Бразилією, п. 2 ст. 25 договору з Великобританією, п. 2 ст. 24 договору з В’єтнамом та ін.
На нашу думку, з метою подолання вказаних недоліків договірних положень щодо сфери дії режиму недискримінації за колом осіб необхідно внести зміни до відповідних статей договорів України про уникнення подвійного оподаткування з Індією, Ізраїлем, Іспанією, Італією, Китаєм, Кувейтом, Сирією шляхом включення нового пункту, який би забезпечував поширення режиму недискримінації у сфері оподаткування на осіб без громадянства, що є резидентами договірних держав.
В окремих договорах України про уникнення подвійного оподаткування звертають на себе увагу і деякі термінологічні неточності. Так, у вже згадуваному нами договорі з Індією є підпункт “е” п. 1 ст. 3 наступного змісту: “термін “особа” включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб, які вважаються об'єктом оподаткування згідно з чинним податковим законодавством у відповідній Договірній Державі”. Згідно ж зі ст. 6 Закону України “Про систему оподаткування”: “Об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість
продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування”. Проте відомо, що об’єктом податку є те, що підлягає оподаткуванню, а суб’єкт – це юридична чи фізична особа, яка зобов’язана сплачувати податок [[274], с. 218]. Таким чином, вказане договірне положення потребує внесення змін у формі заміни словосполучення “об’єкт оподаткування” на “платник податків” відповідно до ст. 4 Закону України “Про систему оподаткування”, що дозволило б усунути вказаний термінологічний недолік.