Отже, незважаючи на досить широку та розмаїту практику України щодо укладення податкових договорів, останні потребують постійного оновлення, узгодження і вдосконалення, що дозволить державам адекватно реагувати на сучасні виклики у сфері оподаткування. Зокрема, в частині договорів про уникнення подвійного оподаткування, на нашу думку, доцільним могло б стати більш активне використання арбітражної клаузули, узгоджене використання поняття “проценти”, усунення дискримінаційних положень щодо оподаткування осіб без громадянства та суперечності положень щодо оподаткування процентами і надання режиму недискримінації, поширення практики включення статті щодо надання допомоги у стягненні податків.
3.2 Обмін податковою інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування
В умовах активного розвитку і поглиблення міжнародних економічних відносин все більш складним завданням стає належна реалізація функції податкового контролю з боку держави. Це пов’язано з тим, що “податкові органи багатьох держав нині зіштовхуються не лише з проблемою розмежування між собою податкових надходжень від діяльності, що здійснюється на території декількох держав, але й з більш складною проблемою встановлення дійсних розмірів цих доходів” [172, с. 507]. Тому з метою забезпечення можливості протидії поширенню зазначеної негативної тенденції держави розробляють спеціальні міжнародно-правові механізми обміну податковою інформацією, оскільки в протилежному випадку “відсутність координації дій і обміну інформацією між податковими органами різних країн в значній мірі полегшує компаніям ухилення від оподаткування” [[280], с. 86].
Окреслена проблематика знайшла відображення в роботах досить широкого кола науковців, зокрема, П.Н. Бирюкова [[281]], В.А. Козлова [172], Й. Крістіансена, С.М. Піре Нельсон де Мелло [[282]], К.В. Кузнєцова [179], В.В. Лисенка [[283]], Д. Спенсера [200] та ін. Проте вважаємо, що окремі аспекти механізму обміну податковою інформацією на основі договорів України про уникнення подвійного оподаткування потребують додаткового дослідження. Причиною цього є наявність специфічних рис у функціонуванні механізму обміну податковою інформацією в Україні на основі відповідних договорів, які не знайшли належного відображення в роботах вітчизняних авторів.
На двосторонньому рівні основу для розвитку співпраці України з іншими державами у сфері обміну податковою інформацією складають відповідні статті договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна. Положення про обмін інформацією містяться в усіх без виключень договорах України про уникнення подвійного оподаткування. Наприклад, у договорі з Білорусією є ст. 25 “Обмін інформацією”, у договорі з Великобританією – ст. 27 з аналогічною назвою тощо. Незважаючи на спільність самого факту їх використання та високий рівень єдності їх змісту, вони можуть володіти значними відмінностями, які потребують детальнішого розгляду.
Відправною точкою для налагодження обміну податковою інформацією є вирішення питання щодо того, які групи податків можуть охоплюватись таким обміном. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування обмін інформацією обмежено конвенційними податками. Це підтверджується, наприклад, змістом п. 1 ст. 26 договору з Бразилією, п. 1 ст. 26 договору з Киргизією, п. 1 ст. 28 договору з Литвою [[284]] та ін. У такому випадку норми щодо обміну податковою інформацією жодним чином не зобов’язують державу здійснювати такий обмін з іншою стороною щодо, наприклад, акцизних зборів чи податку на додану вартість. Разом з тим, інтенсифікація розвитку і поглиблення міжнародних економічних відносин зумовлює адекватну потребу у вдосконаленні механізму обміну податковою інформацією, в т.ч. шляхом розширення сфери дії відповідних положень. На нашу думку, такі зміни можуть сприяти підвищенню рівня дисциплінованості платників податків, зменшенню можливостей ухилення від сплати податків та вдосконаленню механізму контролю з боку податкових органів за поведінкою платників податків. Доцільність здійснення такого кроку визнається і з боку експертів ОЕСР, і з боку фахівців ООН. Так, у 2000 р. до п. 1 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР були внесені зміни щодо розширення сфери дії положень щодо обміну інформацією, які передбачали використання формули “стосовно податків будь-якого виду і назви, що стягуються від імені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальних утворень або місцевих органів влади” [197, р. 41]. Аналогічні нововведення у 2008 р. були запропоновані на розгляд Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях [[285], с. 3]. Однак в Україні лише в окремих договорах про уникнення подвійного оподаткування однозначно знято обмеження процедури обміну інформацією щодо неконвенційних податків. Це договори з Ліваном (п. 1 ст. 26) [[286]], з Норвегією (п. 1 ст. 27), з Південно-Африканською Республікою (п. 1 ст. 24) та з Російською Федерацією (п. 1 ст. 25). В останньому випадку необхідно також відмітити певну непослідовність, допущену під час розробки п. 1 ст. 25 згаданого договору. Обумовлено це тим, що згідно п. 1 ст. 2 договір “поширюється на податки на доходи і майно, що стягуються відповідно до законодавства Договірної Держави, незалежно від способу їх стягнення”, а згідно п. 1 ст. 25 обмін інформацією повинен стосуватись будь-яких податків. Такий же недолік характерний і для п. 1 ст. 27 договору з Норвегією. В даному випадку доцільним могло б бути закріплення положення про зняття обмежень щодо обміну інформацією за ст. 2 згаданих договорів.
Зауважимо, що відповідні положення про непоширення вимог ст. 2 на обмін податковою інформацією закріплені також в договорах з Кувейтом (п. 1 ст. 27) та Сирією (п. 1 ст. 26), але в цих двох випадках, на нашу думку, зняття обмежень за ст. 2 ускладнене попереднім реченням у п. 1, де чітко вказано, що договірні держави обмінюються інформацією, що стосується податків, на які поширюється відповідна угода (за ст. 2 обох договорів – податки на доходи і майно). Це породжує певну невизначеність щодо того, яким є коло податків, до яких застосовуються норми відповідних договорів. У даному випадку формулювання “що стосується податків, на які поширюється ця Угода” доцільно було б замінити на “що стосується податків будь-якого виду і назви, що стягуються від імені Договірних держав чи їх адміністративно-територіальних утворень або місцевих органів влади”. Це сприяло б усуненню зазначеної внутрішньої невідповідності у п. 1 ст. 27 договору з Кувейтом та п. 1 ст. 26 договору з Сирією.
Іншим питанням, яке потребує вирішення, є те, якою саме податковою інформацією повинні обмінюватись договірні держави. У переважній більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування ведеться мова про обмін необхідною інформацією. Виключенням з цього правила є договори з Грецією (п. 1 ст. 26), з Канадою (п. 1 ст. 26) та з Румунією (п. 1 ст. 27), де не визначено вид податкової інформації, обмін якою може здійснюватись. Дещо специфічним є і п. 1 ст. 25 договору з Білорусією, в якому зазначено, що обмін має здійснюватись “потрібною” податковою інформацією.
Разом з тим, на міжнародному рівні спостерігається поступове поширення практики відходу від концепції необхідної інформації. Так, згідно п. 1 ст. 26 Типової конвенції ОЕСР і запропонованих змін до п. 1 ст. 26 Типової конвенції ООН обмін повинен здійснюватись “імовірно корисною” (foreseeable relevant) податковою інформацією. З точки зору експертів ОЕСР, “стандарт “імовірної корисності” має за мету забезпечити якомога ширший обмін інформацією з питань оподаткування і в той же час дати чітко зрозуміти, що договірні держави не можуть вільно “ловити” інформацію чи запитувати інформацію, яка навряд чи буде мати відношення до питань оподаткування того чи іншого платника податків” [197, р. 314]. При цьому відмічається, що договірні держави можуть домовитись про використання замість згаданого словосполучення альтернативного формулювання, яке відповідатиме сфері застосування статті про обмін інформацією. Таким формулюванням може бути “є необхідною”, “є корисною” чи “може бути корисною”. За використання останнього варіанту висловились такі члени Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях як Х.А. Бустос Буїса, П. Чокка та Д. Ніколаєв [[287], р. 4]. Вони обґрунтовують свій відхід від підходу експертів ОЕСР тим, що формулювання “імовірно корисною” “може вводити в оману і створювати двозначність, коли мова йде про реалізацію відповідного положення”, особливо з урахуванням того, що п. 5 коментарів до Типової конвенції ОЕСР не містить чіткого обґрунтування застосування відповідного положення [[288], р. 4].
Враховуючи викладене, вважаємо, що Україні також варто було б врахувати у подальшій практиці укладення міжнародних податкових договорів пропоновані зміни до Типової конвенції ОЕСР і Типової конвенції ООН та використовувати формулювання “може бути корисною” для розширення сфери обміну податковою інформацією. Зазначимо, що Україна підписала Конвенцію про взаємну адміністративну допомогу в податкових справах між державами-членами Ради Європи та ОЕСР від 25 січня 1988 р., де в п. 1 ст. 4 формулювання “foreseeable relevant” перекладено на українську мову як “може бути доречною” [[289]]. Однак в даному випадку, на нашу думку, більш виправданим було б використання вислову “може бути корисною”. Основними аргументами на користь такого твердження можуть бути наступні. По-перше, слово “доречний” означає “який відповідає ситуації; зроблений до речі, своєчасно” [[290], с. 240–241], а слово “корисний” – “який дає, приносить добрі наслідки” [290, с. 454]. Звідси очевидна спрямованість використання слова “корисний” на досягнення результату, на відміну від вживання прикметника “доречний”. По-друге, вживання формулювання “може бути корисною” краще узгоджуватиметься з підходом фахівців ООН до вирішення цього питання та сприятиме більшому ступеню точності використовуваної термінології.