Дебет 08/4 - Кредит 66 - 4602,74 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дней x 21 день) - отражены начисление процентов за пользование заемными средствами в апреле, и их включение в первоначальную стоимость инвестиционного актива до его постановки на учет;
Дебет 01 - Кредит 08/4 - 804 602,74 руб. (800 000 + 4602,74) - отражены постановка на учет основного средства по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 144 000 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к вычету.
Дебет 66 - Кредит 51 - 4602,74 руб. - отражено перечисление процентов банку за апрель.
Дебет 91/2 - Кредит 66 - 6794,52 руб. (800 000 руб. x 10% : 365 дней x 31 день) - отражено начисление процентов за пользование заемными средствами после постановки на учет объекта основных средств;
Дебет 66 - Кредит 51 - 6794,52 руб. - отражено перечисление процентов банку за май.
Аналогичные записи будут делаться в учете ежемесячно до возврата кредита.
В налоговом учете согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ начисленные проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе внереализационных расходов (при этом следует учитывать требования ст. 269 НК РФ).
В этой ситуации первоначальная стоимость производственного оборудования для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на сумму начисленных процентов.
Поэтому необходимо составить налоговый регистр формирования первоначальной стоимости производственного оборудования (таблица 3.1).
Таблица 3.1
Регистр формирования первоначальной стоимости
основного средства
Производственное
оборудование
Наименование объекта -----------------------
1401686980
Инвентарный номер -----------------------
22.04.2006
Дата принятия к бухгалтерскому учету -----------------------
22.04.2006
Дата принятия к налоговому учету -----------------------
8
Номер амортизационной группы -----------------------
| N п/п | Расходы на приобретение основного средства | Источник информации | Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета, руб. | Сумма стоимости для целей налогового учета, руб. |
| 1 | Покупная стоимость производственного оборудования | Договор купли-продажи | 800 000 | 800 000 |
| 2 | Проценты за пользование заемными средствами за апрель | Договор займа, справка-расчет бухгалтерии | 4 602,74 | - |
| Итого | 804 602,74 | 800 000 |
Различия в формирования первоначальной стоимости приведут к возникновению налогооблагаемой временной разницы и образованию отложенного налогового обязательства (ОНО):
ОНО = (804 602,74 - 800 000) руб. x 24% = 1105 руб.;
Дебет 68/"Учет расчетов по налогу на прибыль" - Кредит 77 - 1105 руб. - отражено начисление отложенного налогового обязательства.
По мере начисления амортизации инвестиционного актива ОНО подлежит списанию.
На практике достаточно часто возникают ситуации, когда заемные средства, полученные, например, для приобретения сырья и материалов, используются на покупку объектов основных средств. В этом случае согласно п. 29 ПБУ 15/01 начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Пример 2. МУП «Североморскводоканал» приобрел штамповочный пресс у иностранной организации за 14 000 евро. Таможенная пошлина при ввозе данного оборудования на территорию РФ составляет 10% от контрактной стоимости. Таможенный сбор был установлен в размере 1000 руб.
Переход права собственности происходит в момент оформления ГТД и уплаты таможенных пошлин и сбора.
Переход права собственности состоялся 15 сентября.
Установка пресса производилась собственными рабочими, за что им была начислена заработная плата в размере 10 000 руб. На пусконаладочные работы было потрачено материалов на сумму 25 000 руб.
Пресс был оплачен 20 сентября и введен в эксплуатацию в цех основного производства 27 сентября.
В соответствии с Классификацией основных средств пресс относится к пятой группе. Приказом руководителя был установлен срок полезного использования - 9 лет.
Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете.
Учетной политикой для целей налогообложения предусмотрено включение таможенных пошлин и сборов в первоначальную стоимость приобретаемых внеоборотных активов.
Организации присвоен 4-й класс профессионального риска, тариф - 0,5%.
Официальный курс Банка России на дату:
- перехода права собственности (15 сентября) - 35,60 руб. за 1 евро;
- оплаты (20 сентября) - 35,45 руб. за 1 евро.
В бухгалтерском учете учреждения операции по приобретению основных средств отражены следующими записями:
15 сентября:
Дебет 07 - Кредит 60 - 498 400 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро) - отражена покупная стоимость пресса согласно контракту по официальному курсу Банка России на дату перехода права собственности;
Дебет 07 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине" - 49 840 руб. (14 000 евро x 35,60 руб/евро x 10%) - начислена таможенная пошлина;
Дебет 19/1 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по НДС" - 98 683,2 руб. ((498 400 + 49 840) руб. x 18%) - начислена сумма НДС, подлежащая уплате на таможне;
Дебет 07 - Кредит 68/"Расчеты с таможенным органом по сборам" - 1000 руб. - начислен таможенный сбор;
Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом по таможенной пошлине" - Кредит 51 - 49 840 руб. - уплачена таможенная пошлина;
Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом по НДС" - Кредит 51 - 98 683,2 руб. - перечислен НДС;
Дебет 68/"Расчеты с таможенным органом по сборам" - Кредит 51 - 1000 руб. - уплачен таможенный сбор;
Дебет 08/3 - Кредит 07 - 549 240 руб. - передан пресс в монтаж;
Дебет 08/3 - Кредит 10 - 25 000 руб. - списаны материалы на установку пресса;
Дебет 08/3 - Кредит 70 - 10 000 руб. - начислена заработная плата работникам за установку пресса;
Дебет 08/3 - Кредит 69 - 2600 руб. - начислен ЕСН от заработной платы рабочих, производивших установку пресса;
Дебет 08/3 - Кредит 69/1 - 50 руб. - начислен тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
20 сентября:
Дебет 60 - Кредит 52/"Текущий валютный счет" - 496 300 руб. (14 000 евро x 35,45 руб/евро) - перечислены денежные средства иностранному поставщику по официальному курсу Банка России на дату оплаты.
В данном случае образовалась положительная курсовая разница, поскольку курс евро к рублю снизился:
Дебет 60 - Кредит 91/1 - 2100 руб. (498 400 - 496 300) - отражена положительная курсовая разница по оплате контрактной стоимости в составе прочих доходов.
27 сентября:
Дебет 01 - Кредит 08/3 - 586 890 руб. - поставлен на учет пресс по первоначальной стоимости и его ввод в эксплуатацию;
Дебет 68/"Расчеты по НДС" - Кредит 19/1 - 98 683,2 руб. - сумма "входного" НДС, уплаченного таможенному органу, предъявлена к вычету.
В этой ситуации первоначальная стоимость штамповочного пресса для целей налогового учета будет отличаться от первоначальной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, на суммы ЕСН и тарифа от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
Поэтому необходимо составить регистр формирования первоначальной стоимости штамповочного пресса (таблица 3.2).
Таблица 3.2
Регистр формирования первоначальной стоимости
основного средства
8
Номер амортизационной группы -----------------------
| N п/п | Расходы на приобретение основного средства | Источник информации | Сумма стоимости для целей бухгалтерского учета, руб. | Сумма стоимости для целей налогового учета, руб. | |
| 1 | Контрактная стоимость пресса штамповочного | Контракт | 498 400 | 498 400 | |
| 2 | Таможенная пошлина | ГТД | 49 840 | 49 840 | |
| 3 | Таможенный сбор | ГТД | 1 000 | 1 000 | |
| 4 | Стоимость материалов, использованных при установке | Требование-накладная | 25 000 | 25 000 | |
| 5 | Заработная плата работников за установку пресса | Расчетная ведомость | 10 000 | 10 000 | |
| 6 | ЕСН с заработной платы работников за установку пресса | Расчет авансовых платежей по ЕСН | 2 600 | - | |
Продолжение таблицы 3.2
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 7 | Тариф на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний | Расчет авансовых платежей по ЕСН | 50 | - |
| Итого | 586 890 | 584 240 |
В результате в бухгалтерском учете стоимость введенной в эксплуатацию штамповочный пресс равна 586 890 руб., а к налоговому учету оборудование принимается по стоимости 584 240 руб. Очевидна разница.
3.2.2 Бухгалтерский и налоговый учет переоценки основных средств на предприятии
МУП «Североморскводоканал» проводит переоценку стоимости объектов основных средств, по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации.
Пример1. Объект ОС МУП «Североморскводоканал», имевший на 31.12.2006 восстановительную стоимость 100 000 руб. и начисленную амортизацию 50 000 руб., переоценен так, что его восстановительная стоимость стала составлять 200 000 руб., а начисленная амортизация - 100 000 руб. Общий срок полезного использования объекта - 50 мес. Налоговая и бухгалтерская стоимости объекта ОС до переоценки совпадали. Тогда после переоценки ежемесячная сумма амортизации для целей бухгалтерского учета составит 4000 руб., а для целей налогового учета останется прежней - 2000 руб.
В бухгалтерском учете производятся следующие проводки:
Дебет 20 "Основное производство" (23, 25, 26..) – Кредит 02 "Амортизация ОС" - 2000 руб.-начислена амортизация в части, совпадающей дл целей бухгалтерского и налогового учета.