По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения списываются за счет резерва. В конце года при инвентаризации резерва излишне зарезервированные суммы сторнируются. На конец года резерв расходов на ремонт основных средств может иметь остаток, если окончание ремонтных работ происходит в следующем за отчетным году. В этом случае по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода в качестве внереализационных доходов. В бухгалтерском учете составляется такая проводка: Дебет 96 субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств» Кредит 91-1 «Прочие доходы».
При проведении ремонта основных средств в начале отчетного года, фактические затраты на ремонт в целях равномерного включения в расходы по обычным видам деятельности первоначально могут учитываться в составе расходов будущих периодов. Списание расходов будущих периодов осуществляется равномерно, пропорционально объему продукции или другими методами по выбору организации. Расходы на ремонт основных средств, учтенные в составе расходов будущих периодов, как правило, включаются в текущие расходы равномерно. Сумма таких расходов, подлежащая ежемесячному списанию, определяется исходя из величины фактически произведенных затрат и количества месяцев, оставшихся до конца отчетного года.18
Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты на реконструкцию и модернизацию отражаются в бухгалтерском учете также в зависимости от способа проведения работ по восстановлению.
При подрядном способе в учете составляются следующие записи: Дебет 08 Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражена стоимость выполненных работ согласно предъявленным документам подрядчика (без НДС); Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет «НДС при приобретении основных средств» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - учтен НДС, предъявленный подрядчиком; Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС при приобретении основных средств» - предъявлен к налоговому вычету НДС по принятым к учету затратам; Дебет 01 Кредит 08 - увеличена первоначальная стоимость объекта на сумму затрат по его реконструкции и модернизации.
При выполнении работ по реконструкции и модернизации хозяйственным способом фактически произведенные затраты отражаются по Дебету счета 08 в корреспонденции со счетами: 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и другие.
Приемка законченных работ по ремонту, достройке, дооборудованию, ре-конструкции, модернизации объекта основных средств оформляется Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). Соответствующие изменения (первоначальной стоимости, срока полезного использования) по объекту, подвергшемуся ремонту, модернизации или реконструкции, следует внести и в инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОС-6).
ГЛАВА 2
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
В целях налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета основных средств не применяются, поскольку в глава 25 Налогового кодекса РФ содержаться специальные правила налогового учета операций с основными средствами. По многим вопросам правила налогового учета основных средств совпадают с правилами, установленными бухгалтерским законодательством. Однако есть и принципиальные отличия, которые неизбежно приводят к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
2.1 Основные средства как объект налогового учета
Для целей налогообложения прибыли основные средства классифицируются как часть амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. К амортизируемому имуществу относится имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей. При этом указанное имущество должно использоваться для извлечения дохода. Таким образом, определение основных средств в налоговом учете в целом соответствует их понятию в бухгалтерском учете.В качестве основного условия отнесения основных средств к амортизируемому имуществу является принадлежность основных средств налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в установленном законом порядке. Исключение составляет имущество, являющееся предметом лизинга, если оно учитывается на балансе лизингополучателя. Указанное имущество признается амортизируемым для целей налогообложения у лизингополучателя, несмотря на то, что является собственностью лизингодателя.20
Для унитарных предприятий определено, что к амортизируемому имуществу относится имущество, закрепленное за предприятием на праве оперативного управления или хозяйственного ведения.
С 1 января 2006 года амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрации.21
Исходя из требований статьи 323 Налогового кодекса РФ, единицей налогового учета основных средств является отдельный объект основных средств. В большинстве случаев в бухгалтерском и налоговом учете основными средствами считаются одни и те же объекты имущества.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Поэтому налоговый учет основных средств целесообразно вести на основе тех же первичных документов, которые используются в бухгалтерском учете. Это акты о приеме-передаче основных средств (формы №ОС-1,ОС-1а,ОС-1б), инвентарные карточки и инвентарная книга учета основных средств (формы № ОС-6б,ОС-6а,ОС-6) и другие документы.
В тех случаях, когда оценка основных средств или способ начисления амортизации по данному объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, в унифицированные формы первичной документации следует вводить дополнительные реквизиты для целей налогового учета.
2.2 Оценка основных средств в налоговом учете
В налоговом (как и в бухгалтерском) учете применяются три вида стоимости амортизируемого имущества: первоначальная, восстановительная и остаточная.К налоговому учету амортизируемое имущество принимается по первоначальной стоимости, формируемой в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ. Как и в бухгалтерском учете, порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа поступления амортизируемого имущества.
Для целей налогообложения не включаются в первоначальную стоимость основных средств:
- проценты по долговым обязательствам, полученным для их приобретения (создания). Они относятся на внереализационные расходы;
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества и тому подобное. Указанные расходы включаются для целей налогообложения в прочие расходы;
- расходы по страхованию основных средств. Они включаются в прочие расходы;
- суммовые разницы. Они включаются во внереализационные доходы и расходы.22
Если при сооружении, изготовлении, доставке и доведении объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, налогоплательщик использует сырье, комплектующие изделия, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства, то оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ. Первоначальная стоимость объекта основных средств собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции.При изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке, путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Если организация в период действия главы 25 Налогового кодекса РФ вводит в эксплуатацию объект основных средств, капитальные вложения по которому производились еще до 2002 года, то в составе первоначальной стоимости учитывается вся сумма фактических расходов, понесенных налогоплательщиком, отраженная в соответствии с действовавшими до 2002 года правилами бухгалтерского учета на счете учета капитальных вложений.
При получении амортизируемого имущества безвозмездно его оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны. Кроме того, в первоначальную стоимость включаются также расходы по доведению до состояния, пригодного к эксплуатации.
Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности. Также в стоимость полученного имущества для целей налогообложения включаются дополнительные расходы, которые осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.