В случае уплаты авансовых платежей нерезиденту частями и получения от него товара частями в пределах этих сумм (задолженность немонетарная) стоимость полученного товара определяется по сумме авансовых платежей с учетом курса, действовавшего на дату уплаты каждой части аванса.
Если аванс был уплачен частично, а товар поступил на полную сумму – то общая стоимость делится на монетарную и немонетарную части.
Первичными документами, на основании которых ООО «Topsol» формирует первоначальная стоимость приобретенного по импорту товара и на основании которых он отражается в бухгалтерском учете в составе запасов, служат:
- счет-фактура (invoice, rechnung) - основной расчетный документ, содержащий требование продавца к покупателю относительно оплаты отгруженных товаров;
- транспортные накладные (CMR, железнодорожная накладная, авианакладная и т. д.) - товаросопроводительные документы, свидетельствующие о получении товара;
- акты оказанных услуг;
- грузовая таможенная декларация;
- прочие документы.
Для совершения импортной операции ООО «Topsol» составляет и сбрасывает иностранному поставщику заявку, в которой указывает необходимый товар, его количество и предполагаемые сроки поставки.
На основании этой заявки подписывается дополнение к контракту, в котором указаны точное количество отгружаемой продукции, цена и сумма отгрузки. А также выставляется счет-проформа на предоплату.
Отгрузки происходят по правилам «ИНКОТЕРМС-2000» [9] на условиях FCA (Франко-перевозчик), по которым предоставление товара, прошедшего таможенную очистку для экспорта, происходит под ответственность перевозчика, выбранного покупателем в указанном месте или пункте в установленный срок.
Фирма-перевозчик составляет смету расходов и выставляет счет для совершения предоплаты. По возвращении перевозчика составляется акт о выполнении услуг перевозки, на основании которого закрывается предоплата.
Отображение этих операций на счетах бухгалтерского учета представлено в таблице 3.2 на примере операций по контракту № 1112/СХ от 16.11.04 с ЗАО СИБУР-ХИМПРОМ, Россия.
ООО «Topsol» 16.06.06 производит предоплату декларанту ООО «Энелайз» в сумме 340,00 гривен (без НДС) на таможенные платежи и 24,00 гривни (в том числе НДС на сумму 4,00 гривни) на оплату услуг по таможенному оформлению. Акт о предоставлении услуг по таможенному оформлению подписан обеими сторонами 22.06.06. За услуги перевозки 21.06.06 денежные средства в сумме 12000,00 гривен (в том числе НДС на сумму 387,10 гривен) были перечислены фирме-перевозчику ООО «Вест-Экспресс». Акт о предоставлении услуг перевозки подписан обеими сторонами 22.06.06. Предоплата на сырье была перечислена 08.06.06 в сумме 864000,00 российских рублей. Курс НБУ на 08.06.06 – 0,18802 грн. за 1 российский рубль. Фактически отгружено и получено сырья было на сумму 843336,00 российских рублей. Курс НБУ на 22.06.06 – 0,18692 грн. за 1 российский рубль. Возврат излишне перечисленных денежных средств после подписания акта сверки расчетов ЗАО «Сибур-Химпром» произвело 05.07.06 в сумме 20664,00 российских рубля. Курс НБУ на 05.07.06 – 0,18815 грн. за 1 российский рубль. В связи с заявленным в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость возмещением налога на лицевой счет предприятия был выписан налоговый вексель в адрес Государственной налоговой инспекции Бабушкинского района г. Днепропетровска на сумму обязательств по НДС 33462,76 гривен.
Таблица 3.2 – Учет импортных операций
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| 08.06.06 | Перечислена предоплата ЗАО «Сибур-Химпром» за сырье (курс НБУ на 08.06.06 – 0,18802 грн. за 1 российский рубль) | 632 | 312 | RUR 864000,00 162449,28 |
| 16.06.06 | Перечислена предоплата ООО «Энелайз»: - таможенных платежей; - за услуги таможенного оформления Отображено право на налоговый кредит по предоплате за услуги | 6852 6852 6415 | 311 311 6441 | 340,00 24,00 4,00 |
| 21.06.06 | Перечислена предоплата ООО «Вест-Экспресс» за услуги перевозки Отображено право на налоговый кредит по предоплате за услуги перевозки по территории Украины | 6852 6415 | 311 6441 | 12000,00 387,10 |
| 22.06.06 | Сырье от иностранного поставщика оприхо-довано на склад (курс НБУ на 08.06.06 – 0,18692 грн. за 1 российский рубль) | 201 | 632 | RUR 843336,00 157636,37 |
| 22.06.06 | Определена и включена в расходы операционная курсовая разница | 945 | 632 | 950,40 |
| 22.06.06 | Включены в стоимость сырья: - таможенные платежи - услуги таможенного оформления Отображен налоговый кредит по НДС | 201 201 6441 | 6852 6852 6852 | 334,63 20,00 4,00 |
| 22.06.06 | На сумму налогового обязательства по НДС выписан налоговый вексель | 621 | 6415 | 33462,76 |
| 22.06.06 | Включены в состав стоимости сырья услуги перевозки Отображен налоговый кредит по НДС | 201 6441 | 6852 6852 | 11612,90 387,10 |
| 22.06.06 | Списана на финансовый результат операционная курсовая разница | 791 | 945 | 950,40 |
| 05.07.06 | Получен возврат излишне перечисленных денежных средств от ЗАО «Сибур-Химпром» | 312 | 632 | RUR 20664,00 3887,93 |
| 05.07.06 | Списан на финансовый результат доход от операционной курсовой разницы | 632 | 714 | 25,42 |
3.1.3 Учет балансовой стоимости валюты и курсовых разниц
Одним из аспектов учета внешнеэкономических операций является определение балансовой стоимости иностранной валюты.
Балансовая стоимость валюты - это гривневый эквивалент иностранной валюты, рассчитанный с использованием обменного курса гривны по отношению к другим валютам [14].
Значение этого показателя играет важную роль при формировании величины валовых расходов и суммы налогооблагаемой прибыли ООО «Topsol». Поэтому основная задача учета операций с расчетами в иностранной валюте заключается в правильном определении балансовой стоимости иностранной валюты. Основополагающим документом, регламентирующим порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц, является П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов»[8].
В бухгалтерском учете ООО «Topsol» операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражает в гривне путем пересчета суммы иностранной валюты с применением курса НБУ на дату проведения такой операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) согласно п. 5 П(С)БУ 21 «Влияние изменения валютных курсов» [8].
Пунктом 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете [1] предусмотрена необходимость отражения в учете операций, выраженных в иностранной валюте, как в валюте расчетов и платежей, так и в валюте отчетности.
Для отражения ООО «Topsol» операции в гривневом эквиваленте (валюте отчетности) необходимо пересчитать сумму иностранной валюты с применением курса НБУ.
Вследствие постоянного изменения официального курса иностранных валют у ООО «Topsol» возникает особый объект учета, именуемый курсовыми разницами.
Для разграничения доходов и расходов по источникам их возникновения следует учитывать, что операционной курсовая разница будет в том случае, если курсовые разницы будут начислены по активам или обязательствам предприятия, связанным с операционной деятельностью ООО «Topsol», т. е. основной и другой деятельностью, не являющейся инвестиционной или финансовой.
Второй частью этого пункта предусмотрено, что курсовые разницы от пересчета денежных средств в иностранной валюте и других монетарных статей от операционной деятельности отражаются в составе прочих операционных доходов (расходов). То есть в данном случае используется доходный счет 714 или расходный счет 945.
К монетарным статьям баланса ООО «Topsol» относятся денежные средства и их эквиваленты, а также задолженность (как дебиторская, так и кредиторская), которая будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами. Например, если предприятие получило продукцию и предполагает оплатить ее стоимость деньгами, то такая задолженность будет считаться монетарной. Если же предприятие сначала перечислило предварительную оплату, а потом планирует получить продукцию, то такая задолженность будет считаться немонетарной, так как будет погашена не денежными средствами [14].
Учет влияния изменений валютных курсов на монетарные статьи и немонетарные статьи различен. Согласно абзацам 1 и 2 п. 8 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» [8] определение курсовых разниц по монетарным статьям в иностранной валюте производится на дату осуществления расчетов и на дату баланса. Немонетарные статьи отражаются в учете по валютному курсу на дату осуществления операции и не пересчитываются на каждую дату баланса.