В ходе проверки изучается и анализируется взаимосвязь первичных документов с бухгалтерской отчетностью. Не следует ожидать, что аудиторы проверят правильность отражения в учете всех хозяйственных операций, осуществленных предприятием в проверяемом периоде. Невозможность сплошной проверки следует из ограниченности времени проведения аудита. Обычно аудитор на основании аудиторской выборки анализирует отражение в бухгалтерском учете наиболее характерных хозяйственных операций, а также выбирает для контроля операции, наиболее существенные в суммовом выражении. Это нормальная практика аудита, установленная аудиторскими стандартами.
Права и обязанности сторон по договору
на проведение аудиторской проверки
Перечень прав и обязанностей аудиторских организаций и заказчиков (аудируемых лиц) содержится в ст.ст.5, 6 Закона об аудиторской деятельности, а также в параграфе 1 гл.37 и 39 ГК РФ.
В соответствии с пп.4 п.1 ст.5 Закона об аудиторской деятельности аудиторская организация вправе отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении в случаях:
- непредставления аудируемым лицом всей необходимой документации;
- выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, которые оказывают либо могут оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Следует учитывать, что перечень таких обстоятельств законодательно не предусмотрен. На практике же подобные ситуации возникают, когда аудируемое лицо начинает оказывать давление на аудиторов с целью принудить их дать положительное аудиторское заключение.
В этих случаях, как следует из пп.5 п.2 ст.6 Закона об аудиторской деятельности, заказчик аудиторской проверки все равно должен оплатить работу аудитора. Однако в данном пункте Закона об аудиторской деятельности сказано и то, что оплата происходит в соответствии с договором на проведение аудиторской проверки. Поэтому в нем целесообразно оговорить, как (в каком объеме) происходит оплата работы аудитора. Ведь в противном случае аудиторская организация при неполном выполнении работы может потребовать произвести ее оплату полностью.
Работа аудиторской организации по проведению аудиторской проверки и составлению аудиторского заключения должна быть качественной (ст.720 ГК РФ).
Однако в законодательстве об аудиторской деятельности четко не указано, что следует понимать под качеством аудиторской проверки (и соответственно при каких условиях наступает ответственность аудиторской организации за некачественно проведенную поверку).
Ряд специалистов полагают, что качественной будет та проверка, в результате которой аудиторской организацией выдано верное аудиторское заключение. Другие считают, что для признания проверки качественной достаточно, чтобы аудиторская организация при ее проведении выполнила требования всех правил (стандартов), регулирующих деятельность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Поскольку однозначную позицию предложить нельзя, то при заключении договора на проведение аудиторской проверки следует четко оговорить, какая проверка будет считаться качественной. Это, в первую очередь, необходимо для последующего решения вопроса о привлечении аудиторской организации к ответственности за ненадлежащее исполнение ею своих обязательств по договору.
Ответственность аудитора перед заказчиком
и перед пользователями
Гражданско-правовая ответственность аудитора перед заказчиком наступает в первую очередь за некачественное проведение аудиторской проверки.
Мы уже указывали, что критерии качества проверки следует оговорить в договоре на проведение аудиторской проверки. Условия же наступления ответственности при некачественной проверке приведены в ст.723 ГК РФ.
В соответствии с п.1 ст.723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:
- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок.
Подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику убытков, причиненных просрочкой исполнения. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен (п.2 ст.723 ГК РФ);
- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст.397 ГК РФ).
Если же отступления в работе от условий договора подряда или иные недостатки в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п.3 ст.723 ГК РФ).
Следует отметить, что в п.1 ст.782 ГК РФ (эта норма имеет приоритет перед ст.723 ГК РФ) указано, что при отказе заказчика от исполнения договора он должен оплатить исполнителю фактически понесенные им расходы.
По нашему мнению, ст.782 ГК РФ должна применяться только в тех случаях, когда отказ заказчика не связан с нарушением аудитором своих обязанностей по договору.
Помимо ответственности перед заказчиком аудитор также несет ответственность и перед третьими лицами (это могут быть, например, акционеры), которым неверным аудиторским заключением причинен имущественный вред (п.1 ст.1064 ГК РФ).
Ответственность заказчика перед аудитором
по договору на проведение аудиторской проверки
Заказчик отвечает перед аудитором за неоплату по договору на проведение аудиторской проверки. В этом случае аудиторская организация вправе взыскать с заказчика проценты за пользование чужими денежным средствами в соответствии с правилами ст.395 ГК РФ.
Кроме того, у аудиторской организации есть право удержать аудиторское заключение при неисполнении заказчиком обязанности уплатить обусловленную договором на проведение аудиторской проверки сумму (ст.712 ГК РФ).
Ответственность лица, подлежащего обязательному аудиту,
за непроведение проверки
В настоящий момент налоговая или административная ответственность за непроведение обязательной аудиторской проверки не установлены. Однако, как указывалось выше, аудиторское заключение входит в состав бухгалтерской отчетности организации. А в соответствии с пп.4 п.1 ст.23 НК РФ организация обязана представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом о бухгалтерском учете.
При непредставлении заключения организация может быть привлечена к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п.1 ст.126 НК РФ).
Должностное лицо организации понесет ответственность на основании п.1 ст.15.6 КоАП РФ в виде административного штрафа в размере от трех до пяти МРОТ.
Подчеркнем, что налоговые органы могут отказаться принять бухгалтерскую отчетность без аудиторского заключения. Хотя это и противоречит требованиям абз.2 п.5 ст.15 Закона о бухгалтерском учете, во избежание споров можно порекомендовать в таком случае отправить бухгалтерскую отчетность по почте с сохранением всех необходимых доказательств получения налоговым органом почтового отправления.
Впрочем, по имеющейся у нас информации, в Государственной Думе обсуждается законопроект о внесении изменений в КоАП РФ, который предусматривает установление административной ответственности за уклонение организации или индивидуального предпринимателя от проведения обязательного аудита или за препятствование его проведению. За эти действия предполагается административный штраф для должностных лиц в размере от 40 до 50 МРОТ, для юридических лиц - от 500 до 1000 МРОТ.
Тема № 2 «Аудит доходов и расходов»
АУДИТ УСТАВНОГО КАПИТАЛА И РАСЧЕТОВ С УЧРЕДИТЕЛЯМИ
Цель аудита уставного капитала и расчетов с учредителями заключается в подтверждении законных оснований деятельности экономического субъекта, правильности формирования и изменения уставного капитала и реальности (достоверности) соответствующих показателей бухгалтерской отчетности.
Рассматриваемый вид аудита включает проверку по четырем основным направлениям:
- особенности функционирования организации, осуществляемых видов деятельности и учредительных документов;
- расчеты с учредителями по взносам в уставный капитал и по выплате доходов;