Резервный капитал учитывается на одноименном счете 82. Обороты и сальдо этого счета позволяют контролировать состояние и движение резервного капитала.
В процессе аудита формирования и использования средств резервного капитала аудитор проверяет:
- законность формирования резервного капитала;
- суммы отчислений в резервный капитал;
- организацию бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала.
При проверке отчислений в резервный капитал из прибыли инспектируются обороты по дебету счета 84 и кредиту счета 82. При использовании средств резервного капитала проверяются обороты: по дебету счета 82 и кредиту счета 84 в части сумм резервного капитала, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; по дебету счета 82 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
При аудите организации бухгалтерского учета состояния и движения резервного капитала контролируются типовые корреспонденции счетов.
Добавочный капитал в АО формируется за счет:
- прироста стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки;
- суммы разниц между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала АО (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость.
При проверке формирования и использования средств добавочного капитала анализируется счет 83.
Аудитору необходимо установить правильность:
- формирования добавочного капитала в соответствии с уставом и учетной политикой;
- использования средств добавочного капитала согласно решению общего собрания участников, акционеров;
- ведения аналитического и синтетического учета по счету 83.
Кроме того, необходимо убедиться в том, что записи синтетического и аналитического учета по счету 83 соответствуют записям в главной книге, формах N 1 и 3 бухгалтерской отчетности.
При аудите использования и организации бухгалтерского учета по счету 83 следует учесть, что суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Дебетовые записи по этому счету могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств"; направления средств на увеличение уставного капитала в корреспонденции со счетами 75 или 80; распределения сумм между учредителями организации в корреспонденции со счетом 75.
Аналогичные процедуры используются при аудите наличия и движения сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Аудитор может обратить внимание на формирование чистой прибыли (убытка), проанализировать причины изменения показателя в динамике, факторы, которые повлияли на формирование чистого убытка отчетного года или снижение чистой прибыли.
Для равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производство и расходы на продажу законодательством предусмотрено создание резервов предстоящих расходов: на оплату отпусков работников, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и других резервов. Порядок образования и размеры резервов должны быть отражены в учетной политике организации. Необходимо проверить целевое использование этих резервов, соблюдение установленных в учетной политике сроков инвентаризации. Проверка осуществляется по данным смет, расчетов.
При аудите проверяются:
- законность образования резерва в соответствии с учетной политикой;
- фактические расходы, списанные за счет образованного резерва;
- результаты инвентаризации образованных и использованных сумм резерва;
- организация бухгалтерского учета по счету 96.
При создании резерва проверяются обороты по дебету счетов затрат и расходов на продажу и кредиту счета 96. При отражении фактических расходов, для покрытия которых ранее был образован резерв, тестируется запись:
Дебет 96, Кредит 23, 70 и пр.
Тема № 3 «Аудит формирования страховых резервов и их размещение»
СТРАХОВЫЕ РЕЗЕРВЫ: СПЕЦИФИКА АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
Важной особенностью деятельности страховых организаций является формирование специальных резервов, обеспечивающих выполнение принятых обязательств и финансирование предупредительных мероприятий. Страховые резервы составляют обычно значительную часть пассива бухгалтерского баланса страховщика, что обусловливает необходимость их тщательного контроля в ходе аудиторской проверки.
Вопросы аудита страховых резервов приобрели особую актуальность в текущем году в связи с тем, что обязательные ежегодные аудиторские проверки по годовой отчетности за 1999 г. впервые проводились с учетом требований новых Правил размещения страховщиками страховых резервов, утвержденных Приказом Минфина России от 22.02.1999 N 16н.
Аудит страховых резервов включает два важных направления: проверка образования страховых резервов и проверка размещения и использования страховых резервов.
Контроль за формированием страховых резервов
Правильный расчет страховых резервов имеет большое значение с позиций как обеспечения страховщиком предстоящих выплат, так и определения достоверных финансовых результатов. Кроме того, от формирования резервов зависит определение страховщиком налогооблагаемой базы, исчисление и уплата налогов, т.е. соблюдение налогового законодательства.
В начале аудиторской проверки устанавливается наличие у страховщика документов, на основании которых формируются резервы: положение об образовании резервов по страхованию жизни и по видам иным, чем страхование жизни; положение о формировании и использовании резерва предупредительных мероприятий и т.д.
Данные положения согласуются с органом страхового надзора в случаях, когда это необходимо по закону. Если страховщик применяет методы формирования обязательных резервов, отличные от методов, установленных контролирующим органом, или образует дополнительные резервы, то в этом случае положения должны быть предварительно одобрены надзорным органом и аудитору следует установить наличие такого факта. Если в действующие положения страховщик внес изменения, то аудитор должен проверить, как они оформлены и согласованы ли с Департаментом страхового надзора.
Далее в процессе проверки аудитору необходимо уделять особое внимание контролю за правильностью формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни. Эти резервы включают технические резервы и резерв предупредительных мероприятий (РПМ). В свою очередь технические резервы состоят из обязательных - резерв незаработанной премии (РНП) и два резерва убытков: резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ); резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ), и дополнительных - резерв катастроф, резерв колебаний убыточности и других видов, которые страховщик может образовывать по согласованию с органом страхового надзора.
Прежде всего, проверяется формирование всех обязательных резервов. Практика показывает, что некоторые страховые организации по разным причинам (некомпетентность, стремление уменьшить балансовый убыток от своей деятельности и т.п.) отказываются от образования обязательных резервов (чаще всего РПНУ), что ставит под угрозу возможность исполнения страховщиками взятых на себя обязательств.
Расчет страховых резервов должен проводиться исходя из данных, отраженных в журнале учета заключенных договоров страхования и журнале учета убытков, поэтому необходимо проверить их наличие и правильность ведения. В журналах часто заполняются не все предусмотренные графы, они содержат неполную информацию, так как ведутся с временными перерывами, а нередко и вовсе отсутствуют. Все это затрудняет проверку обоснованности и правильности формирования того или иного резерва.
Основой для расчета обязательных технических резервов (кроме РЗУ) является базовая страховая премия (БСП). Проверка правильности ее определения - важный этап работы аудиторов. БСП равна страховой брутто - премии, поступившей в отчетном периоде, за минусом фактически выплаченного (начисленного) комиссионного вознаграждения за заключение договоров страхования и суммы средств, направленных в резерв предупредительных мероприятий и в фонд пожарной безопасности. Страховщики иногда неправильно определяют БСП (рассчитывают на основе начисленной, а не поступившей премии, не исключают отчисления в РПМ и т.п.) или вместо БСП используют брутто - премию в целом. В обоих случаях завышается исходная база и, следовательно, величина страховых резервов.
Резерв незаработанной премии (РНП) представляет собой базовую страховую премию, поступившую по договору страхования, действовавшему в отчетном периоде, и относящуюся к периоду действия договора страхования, выходящему за пределы отчетного периода. Для расчета РНП виды страховой деятельности подразделяются на три учетные группы. Для каждой из них применяются различные методы расчета РНП в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Росстрахнадзора от 18.03.1994 N 02-02/04.
При проверке правильности формирования РНП следует обратить внимание:
на правомерность отнесения того или иного договора страхования к соответствующей учетной группе. Например, часто договоры страхования финансовых рисков относят к первой учетной группе, что неверно;