Несмотря на то, что экономисты продолжают работать над понятийным аппаратом индустрии туризма, мы считаем, что термин "туризм" уже сложился. Различные определения лишь выделяют или дополняют отдельные его черты. Под отраслью туризма следует понимать совокупность самостоятельных, территориально обособленных туристских хозяйственных единиц, располагающих определенной материально-технической базой и специализирующихся на производстве и реализации туристских услуг и товаров, объединенных единством деятельности и управления. В Федеральном законе "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" законодательно закреплено, что туризм является полноценной отраслью национальной экономики России.
В соответствии с редакцией ст.1 Федерального закона от 24.11.96 г. № 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий [6]. Турагентская деятельность - это деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее - тур-агент). Туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем (далее туроператор) [4].
Таким образом, в последнее время появляется всё больше организаций, осуществляющих свою деятельность в туристско-экскурсионной сфере. Это - относительно новый и доходный вид бизнеса для российских предпринимателей. Разнообразие видов деятельности, которыми занимается туристская фирма, требует применения различных методов и способов учёта хозяйственных операций. Актуальность этой проблемы обусловливает постановку и ведение чёткой системы бухгалтерского учёта, являющегося важнейшим инструментом управления в туристских организациях.
Деятельность фирм в сфере международного туризма заключается главным образом в приобретении и реализации услуг. При этом наличие значительных расстояний между местом продажи туристских путевок и местом непосредственного оказания услуг по ним предполагает наличие разветвленной сети туристских агентов, а иногда и туристских операторов.
В соответствии с Федеральным законом от 8.08.01 г. № 128-ФЗ (в ред. от 26.03.03 г)"О лицензировании отдельных видов деятельности" как туроператорам, так и турагентам необходимо получать лицензии. Для этого нужно соблюдать ряд условий [5]:
иметь сертификат соответствия туристских услуг требованиям безопасности;
раз в три года направлять своих сотрудников на курсы повышения квалификации;
информировать туристов о всех особенностях поездки и правилах пребывания в стране, куда они отправляются;
прежде чем организовывать тур, заключать со всеми клиентами договоры предоставлять клиентам информацию о местонахождении и режиме работы фирмы, о фамилиях, именах и отчествах работников, которые отвечают за то или иное направление туристской деятельности, а также о наличии лицензий и сертификатов.
Туроператору необходимо иметь в штате не менее семи работников, которые занимаются непосредственно организацией туров и реализацией путевок, а 30% из них должны иметь стаж работы в туризме не менее пяти лет или специальное образование. У турагента в штате должно быть не менее 20% сотрудников с профильным образованием или с опытом работы в туризме не менее трех лет. У руководителя туроператора (турагента) обязательно должны быть и специальное образование, и опыт работы в туризме не менее пяти (трех) лет.
Типичная схема работы туристских фирм заключается в следующем:
1. Туроператор формирует стоимость "турпакета" путем приобретения оказываемых за рубежом или в России услуг у различных организаций и лиц:
услуги гостиниц, мотелей, кемпингов и т.п.;
услуги транспортных организаций в местах пребывания туристов;
услуги гидов, переводчиков, сопровождающих и т.п.;
услуги организаций культуры, отдыха и развлечения;
услуги организаций питания, охраны и т.д.
При достаточно развитых связях туроператора в месте предоставления туристских услуг возможны варианты приобретения им всего комплекса услуг у одной фирмы - туроператора по приему туристов.
2. Туроператор продает "турпакет" турагентам или непосредственно туристам.
3. Туроператор (или турагент) может оказывать туристам дополнительные услуги:
приобретение авиабилетов;
страховку;
получение виз, если они не включены в стоимость турпакета;
оформление заграничных паспортов через ОВИРы.
Действующим законом "Об основах туристической деятельности в РФ" установлено, что реализация турпродукта осуществляется на основании договора, который заключается в письменной форме, и должен соответствовать российскому законодательству. Реализация турпродукта производится по рыночной цене, устанавливаемой туристской фирмой самостоятельно. В бухгалтерском учёте туристская продукция считается реализованной в момент её передачи покупателю [6].
С юридической и бухгалтерской точек зрения, хотя заключаемые всеми участниками туристской деятельности договора предполагают расчеты "за оказание туристских услуг", услуги туристам оказываются только один раз непосредственно занятыми оказанием этих услуг организациями. Все остальные участники взаимоотношений (туроператор, турагент, туроператор по приему туристов) выполняют роль посредников.
Необходимо подчеркнуть, что услуги как таковые не могут быть предметом договора купли-продажи, т.к это противоречит требованиям ст.454 и 455 ГК РФ. К тому же, просто по логике услугу невозможно продать или купить, поскольку она существует лишь в момент ее предоставления. На практике, кроме заключения договоров "О туристическом сотрудничестве" и других подобных договоров с неопределенным правовом статусом и не соответствующих этому требованиям действующего законодательства, существуют два основных подхода к разрешению этого противоречия [7]:
1. Услуги по туристскому обслуживанию предоставляются по договору возмездного оказания услуг согласно ч.2 ст.779 ГК РФ [3]. Поскольку турагент не может оказать услуги лично, договором предусматривается, что услуги туристу будут оказывать третьи лица, что допускается ст.780 ГК РФ. При этом туроператор является субподрядчиком оказания услуг, предусмотренных в договоре между туристом и турагентом. При этом ответственность за своевременность и качество оказанных услуг согласно п.3 ст.706 ГК РФ несет турагент. Все организации, с которыми туроператор вступает в отношения в процессе выполнения своих обязательств выступают как субподрядчики второго уровня. Такой подход вызывает множество сложностей, главным образом потому, что турагент не в состоянии отследить факт оказания услуг многочисленными субподрядчиками. При этом факт реализации туристских услуг юридически наступает в момент их оказания, что требует тщательного отслеживания в каком квартале (месяце) услуга фактически оказана. Та же проблема возникает и у туроператора.
2. Турагент продает туристу "туристический продукт", который согласно ст.1 Федерального Закона РФ от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ "Об основах туристической деятельности в Российской Федерации" представляет собой "право на тур, предназначенное для реализации туристу" [6]. То есть предметом договора купли-продажи является имущественное право на оказание туристских услуг, что полностью удовлетворяет требованиям п.4 ст.454 ГК РФ. Следуя такой логике, туроператор приобретает права на услуги, формирует турпродукт и реализует его турагентам или непосредственно туристам на основании договора купли-продажи. При этом реализация происходит в момент передачи туристу указанного права на тур, что подтверждается оформлением туристской путевки. Оказание самих туристских услуг можно расценивать как потребление приобретенного турпродукта. На наш взгляд, такой подход во многом более логичен и, кроме того, в большей степени подкреплен законодательными актами. Однако, с точки зрения отражения операций, в бухгалтерском учете и он не лишен спорных ситуаций. Например, Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ не определяет имущественные права как самостоятельный объект учета. Кроме того, согласно пп. "г" и "д" п.2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н, указанные права не могут быть отражены по бухгалтерскому учету как нематериальные активы, т.к имеют незначительный срок использования и предполагаются изначально к дальнейшей перепродаже. Принимая за основу второй подход к организации предоставления туристских услуг, попытаемся решить перечисленные выше проблемы при отражении операций по бухгалтерскому учету.
Порядок учета и налогообложения туристских фирм в наибольшей степени зависит от выбора вида договоров, используемых в туризме и заключаемых со сторонними организациями - поставщиками прав на отдельные виды приобретаемых туристской фирмой услуг, с одной стороны, и туристами и турагентами - покупателями готовых туристских продуктов - с другой.
В зависимости от заключаемых договоров у туристских фирм в разные периоды времени происходит реализация туристских продуктов, ими применяются различные способы бухгалтерского учета доходов и затрат, при расчете налогов используются различные объекты налогообложения (базы расчета налогов), ставки налогов, а также по-разному применяются налоговые льготы. Используемые в туризме виды договоров и основные параметры, определяющие налогообложение туристских фирм, обобщены в таблице 2.
Таблица 2. Используемые в туристской деятельности виды договоров
| Параметры,определяющие налогообложение туристскихфирм | Договор возможногооказания услуг (статьи 779-783 ГК РФ) | Договоркупли-продажи | Посреднические договоры | |||
| Оптовой (статьи 454-491ГК РФ) | Розничной (статьи 492-505 ГК РФ) | Комиссии (статьи990-1004 ГК РФ) | агентирования(статьи 1005-1011 ГК РФ) | Поручения (статьи 971-979 ГК РФ) | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Объект договора | Обязатель-ство оказать услугу | Обязательство передать вещь, товар, имущественное право | Обязательство совершить сделку: | |||
| от своего имени, но за счет комитента | от своего имени, но за счет принципала либо от вмени и за счет прин-ципала | от имени и за счет доверителя | ||||
| Момент реализа-ции | Фактическое оказание и оплата услуг либо в срок до 20 дней после факти-ческого оказания услуг (ФЗ № 132 от 24.11.96 г) | Передача турпутевок продавцом покупателю | Выдача продавцом кассового, товарного чека или бланка строгой отчетности - турпутевки | Отчет комиссио-нера, передача всего полученного по договору комитенту либо в срок до 30 дней после отчета | Отчет агента принципалу либо в срок до 30 дней после отчета | Отчет поверенного доверителю, возврат доверенности либо в срок до 30 дней после отчета |
| Налого-облагае-мая база по НДС | Выручка от реализа-ции услуг (без НДС). При реализации турпутевок НДС не взимается | Выручка от продажи турпутевок за вычетом необлагаемого оборота (без НДС) | Разница между покупной и продажной ценами турпутевки (включая НДС) или торговая наценка | Комиссион-ное вознаграж-дение | Агентское вознаграж-дение | Вознаграждение поверенного |
| Налого-облага-емая база по налогу на пользо-вателей автомо-бильных дорог | Разница между выручкой от реализациитурпутевок(без НДС) и прямымизатратами по форми-рованию СТОИМОСТИ турпутевок | До 03.03.97 г. товарооборот (без НДС) по ставке 0,15 (для г. Москвы) с 04.03.97 г. Разница между покупными и продажными ценами турпутевок (без НДС) по ставке 2,5% для г. Москвы) | Комиссион-ное возна-граждение | Агентское вознаграж-дение | Возна-граждение поверенного | |
| База распре-деления косвен-ных (условно-постоян-ных) рас-ходов | Выручка от реализации турпутевок | Товарооборот | Комиссион-ное вознаграж-дение | Агентское вознаграж-дение | Вознаграж-дение поверенного | |
| Сторона, уплачи-вающая налог на имуще-ство части реализу-емых турпуте-вок | Сторона, оказы-вающая услуги, входящие в турпутевку | Продавец турпутевок | Комитент | Принципал | Доверитель | |
Следует отметить, что при самостоятельной (без посредников) продаже туристских продуктов туристам туроператор может использовать один из двух видов договоров: либо договор возмездного оказания услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, либо договор розничной купли-продажи в соответствии с Федеральным законом "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации". Однако наступление моментов реализации при работе по этим договорам, а следовательно, и период отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации туристского продукта, период наступления обязательств по уплате налогов различаются, как различается и порядок оформления первичных документов.