Основой для заполнения первичных бухгалтерских документов служат юридические документы, подтверждающие факт той или иной свершившейся операции с земельными ресурсами. В Законе "О бухгалтерском учёте" определено, что первичные документы принимаются к учёту, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильности её оформления; личные подписи указанных лиц.
Специальной формы первичного документа для оформления операции по постановке на учет земельного участка не содержится. Следовательно, организации вправе воспользоваться http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn3#_ftn3формой № ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)". В акте, на наш взгляд, должны отражаться следующие сведения: количество, вид угодий, качество земель, балансовая стоимость принимаемого на учет объекта. Указывается расположение земельного участка, его местное название; номер и дата распоряжения принимающей стороны, на основании которого произведено оприходование объекта. При передаче земельного участка к документу прилагается ксерокопия экспликации и план границ участка, дается ссылка на них в акте. Акт составляет комиссия в двух экземплярах для принимающей и передающей стороны.
Отметим, что в форме № ОС-1 отсутствуют разделы для внесения вышеперечисленных сведений. В то же время по участку земли не могут заполняться такие показатели, как организация-изготовитель, способ и норма начисления амортизации, срок полезного использования, остаточная стоимость и др. Следовательно, организация может отразить их в разделе "Другие характеристики" листа 2 формы № ОС-1.
Учитывая тот факт, что земля является специфическим объектом основных средств, принятие к бухгалтерскому учету приобретенного в собственность земельного участка, по нашему мнению, всем организациям следует осуществлять на основании утвержденного в установленном порядке акта о приеме-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав, с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.
Бухгалтерия производит записи в инвентарные карточки, после чего документацию передают в технический или другой отделы предприятия. Для обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому вновь поступившему объекту присваивается индивидуальный инвентарный номер, который фиксируется в первичных документах в момент ввода и сохраняется на весь период его нахождения на данном предприятии. В случае выбытия объекта его номер вновь поступившим не присваивается. Учет земельных участков организуется таким образом, чтобы можно было установить их наличие по каждой группе, местам нахождения и источникам их приобретения. Все акты на ввод, акты приема-передачи земельных участков при поступлении в бухгалтерию регистрируются в Журнале регистрации актов основных средств. На основании каждого приходного акта и прочей документации открывается карточка инвентарного объекта. Все карточки должны быть обязательно зарегистрированы в специальном журнале "Опись инвентарных карточек" (ф. № ОС-10). Карточки заносятся в инвентаризационную ведомость по соответствующему материально ответственному лицу, которое приняло объект, после чего они помещаются в картотеку.
Земельные участки принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости. Аналитический учет земельных участков ведется в гектарах и сложившейся их стоимости по видам земельных участков в инвентарных карточках, которые являются основным регистром аналитического учета основных средств (ф. № ОС-6).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов затраты организации по приобретению в собственность земельного участка первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков". http://www.audit-it.ru/account5/audar33.php - _ftn1#_ftn1Принятие земельного участка к бухгалтерскому учету отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Предприятие приобрело в собственность земельный участок. Стоимость земли по договору составила 1 800 000 руб. За услуги нотариуса работником предприятия за счет денежных средств, выданных под отчет, уплачено 27 000 руб., учреждению юстиции за регистрацию права собственности - 7 500 руб.
Бухгалтеру организации произведенные операции рекомендуем отразить в виде следующих записей:
| Произведена плата за землю | 60 | 51 |
| Учтены капитальные вложения в земельный участок | 08-1 | 60 |
| Отнесена на стоимость приобретенной земли плата за услуги нотариуса | 08-1 | 71 |
| Перечислены денежные средства учреждению юстиции | 76 | 51 |
| Отнесены на увеличение стоимости земельного участка расходы по регистрации права собственности | 08-1 | 76 |
| Принят к учету земельный участок | 01 | 08-1 |
Земельные участки могут поступать на предприятие безвозмездно. Безвозмездное получение материальных ценностей осуществляется на основании договора дарения, заключение которого между коммерческими структурами запрещено ст.575 ГК РФ (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда). Таким образом, при безвозмездной передаче земельного участка необходимо участие с одной из сторон либо некоммерческой организации, либо физического лица.
Передача земельных участков безвозмездно может осуществляться на основе договора дарения, в котором отсутствует условие о возмездном характере передачи того или иного объекта. Земельные участки могут поступать на предприятие как от юридических, так и от физических лиц. Отражение операций по безвозмездному получению активов регламентируется ПБУ 9/99 "Доходы организации". В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, подтвержденной документально. Однако не всегда известна рыночная стоимость земельного участка. В таких ситуациях следует прибегать к услугам независимого оценщика (эксперта).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета стоимость безвозмездно полученных основных средств, учтенная на счете 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно по мере начисления амортизации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Но, как мы уже указывали ранее, по земельным объектам учета амортизация не начисляется. Поэтому сумма, учтенная на кредите счета 98 "Доходы будущих периодов", остается неизменной все время нахождения данного земельного участка в собственности предприятия.
Необходимо обратить внимание на то, что затраты по улучшению плодородия безвозмездно полученных земель учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данные затраты присоединяют к стоимости безвозмездно полученных земель, учитываемых на счете 01 "Основные средства".
По договору о совместной деятельности стороны обязуются путем объединения имущества и усилий совместно действовать для извлечения прибыли или достижения иной цели, не противоречащей закону. Каждый участник договора вносит свой вклад для осуществления совместной деятельности. Поступление земельных участков для осуществления совместной деятельности отражается на отдельном балансе участником, ведущим общие дела.
Приобретение земельных участков может осуществляться по договору мены. Операции по договору мены осуществляются в соответствии с ГК РФ. Один из участников данного договора передает в собственность другого участника определенное имущество в обмен на другое. Обмен, как правило, признается равноценным. Договор мены считается исполненным только после фактической передачи имущества сторонами друг другу. Его особенностью является то, что каждая из сторон одновременно признается продавцом передаваемого имущества и покупателем получаемого имущества. При учете операций по договору мены необходимо отразить прекращение права собственности на передаваемое имущество и оприходовать полученные ценности.
Мы предлагаем выделить две особенности поступления земельных участков по договору мены. Первая - поступление земельных участков в обмен на товарные ценности и материалы. Вторая особенность - поступление земельных участков в обмен на амортизируемые материальные ценности, в том числе и основные средства. Бухгалтерские записи, возникающие по договору мены, рассмотрены в предлагаемой нами схеме учета земельных участков.
В нормативных актах не определено, каким образом следует учитывать приобретенные земельные участки, используемые для иных целей. В связи с этим целесообразно предложить использование следующих вариантов учета:
если участок предназначается для перепродажи, его следует отразить в составе товаров на счете 41 "Товары";
земельные участки, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное пользование, следует учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";
если участок планируется использовать для целей, не связанных с производством и управлением (например, на нем будет устроен стадион общего пользования), его можно отразить в учете на обособленном субсчете к счету 01 "Основные средства". Обоснованием этого решения служит тот факт, что данный участок впоследствии может быть источником экономических выгод для организации (при его продаже).