210 РОЗДІЛ V • ГЛАВА З
Донедавна ці питання регламентувалися Законом України "Про систему оподаткування" від 25 червня 1991 р. зі змінами та доповненнями, Законом України "Про дерзшвну податкову службу" від 4 грудня 1990 р. зі змінами та доповненнями та Положенням "Про порядок подання та розгляду скарг платнишв податків органами державної податкової служби" від 2 березня 1993 р. у редакції наказу Державної податкової адміністрації України від 2 березня 2001 р.
Закон України "Про систему оподаткування" визначає право на адміністративне оскарження як право оскаржувати у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів та дії їх посадових осіб. Запон України "Про державну податкову службу" тлумачить це право ширше: до предмета оскарження, окрім рішень і дії, додасться також бездіяльність оргшгів державної податкової служби та їх посадових осіб. Таке тлумаченім, на наш погляд, більше відповідає змістові ст. 55 Конституції України, відповідно до якої: "Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій та бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб...", а також ст. 4 Закону України "Про звернення громадян" від 2 жовтня 1996 р. зі змінами та доповненнями, де передбачено, які рішення, дії та бездіяльність у сфері управління можуть бути оскаржені громадянами.
Водночас Положенням "Про порядок подання та розгляду скарг платників подашів органами державної податкової служби", яким передбачено механізм реалізації вказаних норм законш, за платниками по-датюв визнається! право на оскарження виключно рішень органів податкової служби, причому лише у тому разі, якщо такі рішення обмежують їхні права, встановлені законами України. Аналогічна норма міститься і у прийнятому 21 грудня 2000 р. Законі України "Про порядок погашення зобов'язань платників подэткш перед бюджетами та державними цільовими фондами", яким встановлено більш ефективний порівняно з попереднім механізм оскарження ріїпень податкових органів.
Адміністративний порядок захисту прав платншав податків за-ключасться у вирішенні спорів між платниками податків та органами державної податкової служби у рамках системи податкових органш без передачі спору до суду.
Зазначимо, що для такого розгляду спорів у податкових органах деяких країн світу створені спеціальні підрозділи. Наприклад, у складі Служби внутрішніх доходів США та у Головному податковому управлінні Франції діють відповідні служби. В Данії існують спеціальні "податкові суди", які належать до системи податкових органів. У ФРН спроба досудового врегулювання спору є обов'язковою умовою прийняття справи до судового розгляду І.
Н.В. Александрова 211
До переваг адміністративного оскарження, порівняно з оскарженням у судовому порядку, слід віднести:
спрощену процедуру, яка дає змогу платникові податків самостійно захищати свої права, не користуючись послугами юристів;
коротші строки розгляду скарги; а також те, що:
скарги від платників податків розглядаються безюштовно;
оскарження навіть з негативним для платника податків результатом дозволить йому краще зрозуміти позицію податкового органу, що при зверненні до суду дасть йому можливість ретельніше підготуватися до розгляду своєї позиції;
винні у винесенні неправомірних рішень посадові особи податкових органів обов'язково несуть за це відповідальність;
до закінчення процедури адміністративного оскарження припиняється виконання платником податгав податкових зобов'язань, які є предметом спору.
Відповідно до Положення "Про порядок розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби" кожна особа може оскаржити рішення органів державної податкової служби, якщо вони обмежують її права, встановлені законами УкрІаїни, у вищому органі державної податкової служби або в судовому порядку. При цьому важливо звернути увагу на те, що громадяни і підприємства, які подали позови до суду (господарського суду), не можуть одночасно скористатися правом оскаржити рішення податкових органів у порядку підлеглості (до вищого органу дд>жавної податкової служби).
Положення визначає порядок подання і розгляду податковими органами скарг платників податків щодо:
• постанов про накладення адміністративних стягнень і рішень про застосування штрафних (фінансових) самотій;
• податкових повідомлень про суми податкових зобов'язань і рішень про визначення цих сум;
• рішень про узгодження операцій з активами платника податків, що перебувають у податковій заставі;
• рішень про узгодження плану реорганізації, продажу активів, що перебувають у податковій заставі;
• рішень про арешт активів;
• покладання відповідальності за погашення частини боргу платника податків, що залишилася, на третю особу;
• дострокових розірвань договорів про розстрочку, відстрочку податкових зобов'язань з ініціативи органу податкової служби.
Відповідно до Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", якщо платник податків не згоден із рішенням, яке, на
212 РОЗДІЛ V • ГЛАВА З
його думку, суперечить законодавству з питань оподаткування або виходить за межі компетенції органу державної податкової служби, встановленої законом, він має право звернутися до органу державної податкової служби зі скаргою про перегляд цього рішення (починає процедуру апеляційного погодження, названу законом процедурою адміністративного оскарження).
У такому разі протягом десяти календарних днів, що настають після отримання платником податків повідомлення чи рішення, він може звернутися до того податкового органу, який виніс оспорюване рішення, зі скаргою про перегляд цього рішення.
Податковий орган зобов'язаний прийняти та зареєструвати скаргу в день її подання або надходження до органу державної податкової служби, але не пізніше наступного робочого дня. Орган державної по-дагкової служби розглядає скаргу і протягом двадцяти днів надсилає платнику податків мотивоване рішення.
Якщо платник податків не задоволений отриманою відповіддю, то протягом наступних десяти календарних днів він має право звернутися з повторною скаргою до органу державної податкової служби вищого рівня. Якщо ж і з цим рішенням контролюючого органу платник податків не буде згодний, він має право звернутися зі скаргою до податкового органу вищого рівня з дотриманням встановленого десятиденного терміну для "кожного випадку та зазначеного двадцятиденно-го строку для відповіді на нього.
У разі пропуску з поважної причини (вичерпний перелік яких наведений у п. 7 Положення про порядок розгляду скарг платників по-дагків) граничних строків подання скарги ці строки можуть бути продовжені керівником органу державної податкової служби (або його заступником) за письмовим запитом платника податків.
Остаточне рішення вищого податкового органу не підлягає оскарженню в адміністративному порядку, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Якщо платник податків вирішив оскаржити неправомірне рішення податкового органу, він повинен подати скаргу у письмовій формі (вимоги до скарги чітко регламентовані Положенням "Про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби") на ім'я керівника цього органу або - у разі повторної скарги — до органу державної податкової служби вищого рівня (в такому разі платник податків зобов'язаний одночасно повідомити орган державної податкової служби, який розглядав первинну скаргу). Одним із найважливіших моментів апеляційного узгодження є таке правило: скарга (заява), подана з дотриманням установленого порядку і термінів, припиняє виконання платником податків податкових зо-
ff.B. Александрова 213
бов'язань, визначених у податковому повідомленні, на термін із дня подання такої скарги (заяви) до податкового органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.
Державна податкова адміністрація (інспекція) при розгляді скарги платника податків перевіряє законність і обґрунтованість оскарженого рішення і приймає одне з таких рішень:
1) залишає рішення, яке оскаржується, без змін, а скаргу - без задоволення;
2) скасовує в певній частині рішення, яке оскаржується, і не задовольняє скаргу платника податків у певній частині;
3) скасовує рішення, яке оскаржується, і задовольняє скаргу платника податків;
4) про податковий компроміс.
Особа, що оскаржує рішення органу державної податкової служби, має право:
особисто викласти аргументи особі, що перевіряла скаргу, і брати участь у перевірці поданої скарги;
ознайомитися з матеріалами перевірки;
надавати додаткові матеріали або наполягати на їхньому запиті державною податковою адміністрацією (інспекцією), що розглядала скаргу;
бути присутньою при розгляді скарги;
скористатися послугами адвоката або уповноваженого представника, оформивши це повноваження у встановленому законом порядку;
одержати відповідь листом про результати розгляду скарги;
висловлювати усно або письмово вимогу про дотримання таємниці розгляду скарги;
вимагати відшкодування збитків, якщо вони стали результатом неправомірних рішень;
відкликати або анулювати подану скаргу в будь-який час до ухвалення рішення по наслідках розгляду скарги. Відкликання або анулювання скарги провадиться по письмовій заяві особи, що оскаржила.
Слід звернути увагу на кілька важливих нововведень Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", які "працюють" тільки в рамках процедури адміністративного оскарження.