562 РОЗДІЛ XII • ГЛАВА 4
сотків від суми такої недоплати, штраф, зазначений у п. 17.1.3, не застосовується.
Об'єктивна сторона цього правопорушення міститиме в собі дві обов'язкові ознаки. Перша - занюкення суми податку, друга - невияв-лення заниження власними зусиллями і неусунення цього добровільно. Друга ознака прямо випливає з положень згаданої вище статті про те, шо сплачується сума, донарахована контролюючим органом, а отже донарахована ним під час перевірки підприємства.
Очевидним є те, що навіть у разі виявлення заниження оподаткованого прибутку самостійно і добровільної сплати цієї суми також настає відповідальність у вигляді штрафу. Крім того, між заниженням сум податку і невиявленням цього заниження власними зусиллями також, як і в попередньому приклад, не існує необхідного причинного зв'язку.
Отже, комплексне правопорушення має місце тоді, коли необхідними ознаками його об'єктивної сторони є два чи більше самостійних діяння суб'єкта, які не мають між собою необхідного причинного зв'язку і одне з них становить об'єктивну сторону самостійного складу правопорушення.
Існування Іаких різновидів .адміністративних правопорушень, як комплексне правопорушення, складне правопорушення та правопорушення з виділеним суб'єктом дає змогу твердити про наявність особливих рис адміністративної відповідальності, які можуть бути визначені як її окремі форми - комплексна, спільна і субституальна адміністративна відповідальність. Крім цього, особливості реалізації деяких санкцій дають змогу виділити таку форму, як триваюча адміністративна відповідальність.
Розглянемо зазначені форми адміністративної відповідальності так.
П Комплексна адміністративна відповідальність. Підставою комплексної адміністративної відповідальності є відповідно комплексне правопорушення, тобто таке, коли необхідними ознаками його об'єктивної сторони є дві чи більше самостійні дії суб'єкта підприємницької діяльності, які не мають між собою необхідного причинного зв'язку, і одна з них становить об'єктивну сторону самостійного складу правопорушення. Особливості об'єктивної сторони такого правопорушення обумовлюють особливості нормативної конструкції адміністративної відповідальності в цілому.
Пунктом 17.1.3 ст. 17 ЗакоІЕу України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" визначено, що у разі коли контролюючий орган самостійно донараховує суму податкового зобов'язання платника по-
Д.М. Лук'янець 563
датків за підставами, викладеними у підпункті "б" підпункту 4.2.2 п. 4.2 ст. 4 цього Закону, такий платник податків зобов'язаний сплатити штраф у розмірі п'ять відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов'язкового платежу), починаючи з податювого періоду, на який припадає така недоплата, та закінчуючи податковим періодом, на який припадає отримання таким платником податків податкового повідомлення від контролюючого органу, але не більше ніж двадцять п'ять відсотків такої суми та не менше ніж десять неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Водночас, згідно з п.17.2 цієї статті, у разі коли платник податків до початку його перевірки контролюючим органом самостійно виявить факт заниження податкового зобов'язання, а також самостійно погасить суму недоплати та штраф у розмірі десяти відсотків суми такої недоплати, штраф, зазначений у п.17.1.3, не застосовується.
Річ у тому, що у наведеному прикладі нормативна конструкція відповідальності за податкові порушення містить у собі елементи нормативних конструкцій і штрафної і правовідновлювальної відповідальності. Власне фінансові санкції є штрафними, а стягнення недоїмки - правовідновлювальними. Порушник, який: самостійно виявив факт недоїмки, має можливість, добровільно сплатити суму недоїмки і відповідний штраф. І цей факт є підставою звільнення від накладання штрафу у більшому розмірі та стягнення пені, яка нараховується відповідно до ст. 16 цього самого Закону. Таким чином, у першому випадку відповідальність за податкові порушення подібна до цивільно-правової, а в другому - суто адміністративної.
Для повного з'ясування сутносгі комплексної адміністративної відповідальності необхідно з'ясувати правову сутність того правопорушення, яке є складовою частиною об'єктивної сторони комплексного адміністративного правопорушення. Фактично його об'єктивна сторона полягає у невиконанні платником податків грошових зобов'язань перед державою. Це, безумовно, зобов'язання майнового характеру і за їх невиконання, на перший погляд, повинна наставати цивільно-правова відповідальність. Але у ст. 2 Цивільного кодексу України зазначено, що до майнових відносин, заснованих на адміністративному підпорядкуванні однієї сторони іншій, а також до податкових і бюджетних відносин цей Кодекс не застосовується. Отже, положення про цивільно-правову відповідальність використовувати у даному випадку не можна.
При уважному розгляді об'єктивної сторони такого правопорушення можна помітити ще одну необхідну ознаку, а саме те, що відповідно до п.5.1 ст. 5 Закону України "Про порядок погашення зо-
564 РОЗДІЛ XII • ГЛАВА 4
бов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами", у разі коли у наступних податкових періодах платник податків самостійно виявить помилки, що містяться у поданій ним раніше податковій декларації, такий платник податків зобов'язаний подати нову податкову декларацію, що містить виправлені показники. Цей факт свідчить про те, що другою стороною відносин відповідальності і у цьому випадку буде контролюючий орган, тобто орган виконавчої влади.
Однак слід зазначити, що роль контролюючого органу в даному випадку буде, так би мовити, пасивною. Тобто відносини відповідальності виникають не з ініціативи органу виконавчої влади, а з ініціативи правопорушника - платника податків. Це, а також те, що сторони цих відносин, на відміну від відносин цивільно-правової відповідальності, є юридичне нерівноправними, дозволяє стверджувати, що тут мають місце адміністративні правовідносини. А, відтак, і ця відповідальність є за своїм характером адміністративною.
У загальній теорії права висловлена думка про те, що саме по собі правопорушення не породжує автоматично виникнення відповідальності, не тягне за собою застосування державно-примусових заходів, а є лише підставою для такого застосування. Для реального ж здійснення юридичної відповідальності є необхідним правозастосовчий акт - рішення компетентного органу, яким покладається юридична відповідальність, встановлюються обсяг і форма примусових заходів до конкретної особи5. Такий правозастосовчий акт вважається процесуальною підставою юридичної відповідальності 6. Це дійсно так, якщо розглядати юридичну відповідальність у суб'єктивному аспекті, тобто як обов'язок правопорушника зазнати певних обмежень обтяжуючого характеру, і такий обов'язок дійсно виникає з моменту видання правозастосовчого акта.
У випадках адміністративної відповідальності таким актом буде рішення органу адміністративної юрисдикції про накладення на о бобу адміністративного стягнення. Але у випадку, що розглядається, цей обов'язок виникає не на підставі правозастосовчого акта податкового органу, а на підставі власне закону, причому і форма, і міра відповідальності вже визначені. Моментом виникнення такого обов'язку буде момент, коли платник податків самостійно виявив факт заниження суми податку.
Відсутність правозастосовчого акта податкового органу ще раз підтверджує його (органу) пасивну роль у цих відносинах.
Таким чином, можна стверджувати, що у разі самостійного виявлення платником податку факту заниження сум податку, а також сплати недоїмки та штрафу має місце, так би мовити, "пасивна"
Д.М. Лук'япецъ 565
адміністративна відповідальність. Зберігаючи всі ознаки адміністративної відповідальності, вона відрізняється від традиційної лише тим, що відносини відповідальності виникають не з ініціативи органу виконавчої влади, а з ініціативи правопорушника, і вона має пра-вовідновлювальний характер. Якщо ж заниження сум податку було виявлено податковим органом, то адміністративна відповідальність набуває характеру штрафної відповідальності, не втрачаючи при цьому ознак правовідновлювальної.
Зазначені вище особливості нормативної конструкції дозволяють виділити окремий різновид адміністративної відповідальності, а саме комплексну адміністративну відповідальність.
П Спільна адміністративна відповідальність. Як було показано вище на прикладі Закону України "Про захист економічної конкуренції" та ст. 166і КпАП, одним із видів адміністративного правопорушення як підстави адміністративної відповідальності суб'єктів підприємницької діяльності є складне правопорушення. За вчинення такого правопорушення до адміністративної відповідальності притягуються одночасно і суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа, і його посадова особа (керівник).