Мир Знаний

Аудит учебное пособие (стр. 61 из 83)

Для практической реализации аудита информация, отраженная на счетах бухгалтерского учета, должна быть разделена на элемен­ты - отдельные хозяйственные операции с одновременным опре­делением тех из них, которые будут подвергаться тестированию на соответствие критериям существования, полноты, прав (обяза­тельств), представления и оценки.

Отобранные элементы обозначают как сегменты аудита.

Таким образом, цель аудита бухгалтерской отчетности достига­ется путем достижения подцелей, установленных для каждого сег­мента аудита.

Разделение бухгалтерской отчетности на элементы позволяет реализовать цели аудита отчетности, в частности делает возмож­ным распределить конкретные задания по сбору доказательств в отношении отдельных сегментов между членами аудиторской группы, проводящей проверку.

Аудит каждой хозяйственной операции происходит с точки зрения сбора доказательств соответствия критериям отдельных счетов бухгалтерского учета без установления взаимосвязи меж­ду ними на этапе сбора доказательств. После завершения аудита каждого счета бухгалтерского учета с целью обобщения полу­ченных результатов должны быть проанализированы их взаимо­связи.

Следующий этап - формирование мнения о бухгалтерской от­четности в целом.

12.5. Циклы хозяйственных операций. Метод направленного тестирования

Международная практика свидетельствует, что процесс полу­чения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осу­ществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдель­ными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций:

1) цикл приобретения и заготовления, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеобо­ротных активов и заготовлению товарно-материальных ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности;

2) цикл производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов произ­водства и выпуску готовой продукции;

3) цикл реализации - хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции и приводящие к образованию де­биторской задолженности;

4) цикл оплаты - хозяйственные операции, связанные с дви­жением наличных и безналичных денежных средств, а также пога­шение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оп­латы денежными средствами, так и путем зачета взаимных требо­ваний.

В зависимости от содержания финансово-хозяйственной дея­тельности конкретной организации могут быть выделены и дру­гие циклы хозяйственных операций. Например, если операции по осуществлению финансовых вложений носят массовый, часто повторяющийся характер, то может быть выделен цикл инвести­рования.

Взаимосвязь циклов хозяйственных операций приведена на рис. 12.2. В целях наглядности на рисунке отражены только ос­новные циклы, составляющие суть производственной деятельнос­ти промышленного предприятия.

Рис. 12.2. Взаимосвязь циклов хозяйственных операций

Фактически циклы хозяйственных операции характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации. Приобретение элементов производства - средств труда, предметов труда и собственно тру­да (цикл приобретения) - приводит к образованию задолженнос­ти поставщикам и подрядчикам, а также персоналу по оплате труда.

В процессе производства готовой продукции потребляются эле­менты производства, что отражается начислением амортизации внеоборотных активов, списанием товарно-материальных ценнос­тей, начислением заработной платы работникам (цикл производ­ства).

Выпущенная в процессе производства готовая продукция реа­лизуется покупателям, что приводит к образованию дебиторской задолженности (цикл реализации).

На расчетный счет или в кассу предприятия от дебиторов по­ступают денежные средства в счет оплаты реализованной продук­ции. Производится выплата работникам начисленной заработной платы. Направляются денежные средства на погашение задолжен­ности поставщикам внеоборотных активов и товарно-материаль­ных ресурсов (цикл оплаты).

Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким об­разом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами.

Выделение циклов хозяйственных операций позволяет приме­нять в ходе аудита так называемый метод направленного тестиро­вания, базирующийся на учетном принципе двойной записи.

В силу природы двойной записи искажение (в том числе про­пуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. При ис­пользовании метода направленного тестирования признается, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завы­шения (занижения), то одновременно тестируется кредит кор­респондирующего счета также на предмет завышения (заниже­ния).

Таким образом, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита.

Например, если подвергнуть проверке дебетовые записи в цик­ле оплаты, то существует возможность одновременного подтверж­дения кредитовых записей по погашению дебиторской задолжен­ности. В западных странах аудитор, использующий метод направ­ленного тестирования, в первую очередь должен проверять, не занижены ли расходы и не завышены ли доходы. В России же ме­тод направленного тестирования имеет свою специфику, так как российский аудитор в первую очередь проверяет, не завышены ли расходы и не занижены ли доходы.

При использовании метода направленного тестирования в ходе аудита очень важно установить, какие счета надо подвергнуть проверке, а какие счета - подтвердить в ходе этой проверки.

Фактически легче получить аудиторские доказательства в от­ношении обязательств и расходов, а также счетов, отражающих движение денежных средств, чем использовать метод направлен­ного тестирования. Можно считать такие доказательства наиболее убедительными, так как, как правило, подтверждением этим до­казательствам могут быть свидетельства внешних лиц (третьих сторон).

На практике выделение сегментов аудита продиктовано необ­ходимостью оптимизировать процесс аудита. Поэтому, как прави­ло, применяется сочетание двух рассмотренных методов. Проверка типовых многочисленных операций проводится по циклам хозяй­ственных операций, а разовых существенных операций - пообъектно.

Аудит учредительных документов. Цель аудита учредительных документов - установление соответствия действующему законо­дательству правоустанавливающих документов, являющихся осно­вой функционирования организации.

Учитывая особенности организационно-правовой формы про­веряемой организации, целесообразно:

проверить реальность государственной регистрации организа­ции, соблюдение порядка регистрации организации, своевремен­ность и правильность государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы;

изучить основные положения учредительных документов;

проанализировать основные виды деятельности, предусмотренные учредительными документами;

проверить наличие необходимых лицензий при осуществлении лицензируемых видов деятельности;

проанализировать состав учредителей и структуру уставного ка­питала;

проверить своевременность и полноту формирования уставного капитала;

проверить соответствие реальной структуры управления орга­низацией структуре, предусмотренной учредительными докумен­тами;

изучить организационную структуру - наличие представительств, филиалов, обособленных подразделений;

оценить предусмотренный учредительными документами порядок использования чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок образования резервных и иных фондов;

сопоставить структуру и функции действующих ревизионных органов с порядком, предусмотренным в учредительных докумен­тах;

изучить предусмотренный учредительными документами поря­док назначения внешнего аудитора организации и утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Аудит учетной политики организации. Цель аудита учетной поли­тики организации - установление ее соответствия действующим нормативным и законодательным актам, а также характеру и мас­штабу деятельности организации.

Объектом изучения являются все внутрифирменные докумен­ты, определяющие вопросы организации и ведения бухгалтерско­го учета в организации. При аудите учетной политики следует про­верить:

наличие приказа (распоряжения) руководителя о принятии учетной политики организации;

соответствие принятой учетной политики требованиям Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете в Российской Фе­дерации» и Положению по бухгалтерскому учету «Учетная поли­тика предприятия» (ПБУ-1/98);

соблюдение при подготовке учетной политики допущений и требований, установленных нормативными документами;

полноту раскрытия избранных при формировании учетной по­литики способов ведения бухгалтерского учета, существенно вли­яющих на оценку и принятие решений пользователями бухгалтер­ской отчетности;

принятую в организации систему внутренней отчетности;

наличие должностных инструкций;

наличие и эффективность утвержденной системы документо­оборота;

выбор формы ведения бухгалтерского учета;

установленный порядок проведения инвентаризаций имуще­ства и обязательств;

утвержденный рабочий план счетов бухгалтерского учета (особое внимание следует обратить на варианты использования счетов бухгалтерского учета, отличные от общепринятого по­рядка).